完善“营改增”税制改革的思考

　　一、“营改增”税制设计的不足之处

　　“营改增”自2012年开始试点以来，经历了一年多的实践检验，各试点地区实现了税制平稳转换，征纳关系顺畅，国家税款及时足额入库，结构性减税的达到预期目标，成效非常明显，但也存在一些值得改进和完善的地方。

　　（一）期初存量资产的抵扣问题

　　我国目前实行的是消费性增值税，存货以及固定资产都可以抵扣增值税，但是“营改增”税收政策规定之前购置的固定资产、存货不可以抵扣进项税额。虽然目前营改增的大部分现代服务业期初存量资产比重还不太高，不可抵扣的影响可以通过加速和扩大固定资产投资来消除，问题还不是很突出，但还是有一部分企业在“营改增”之前购置的固定资产和存货等期初存量资产价值比较大，资产更新周转速度慢，大量的期初存量资产不能抵扣进项税，而当期购进增值税应税劳务或货物比例不大，无疑将造成这些企业可抵扣的增值额不足，缴纳的税款增多，税负加重，形成税收不公。这也是营改增期间有5%的企业由于增值税进项税抵扣不足而税负上升的重要原因，交通运输行业尤为严重。将来随着营改增扩围，一些存量固定资产或存货资产比重大的行业纳入范围，将造成问题愈加突出，可能影响“营改增”的效果、目的。

　　部分行业固定资产巨大。电信、铁路、运输等企业，在前期需要进行大量基础设备、设施建设，以及购置大批的运输设备等固定资产投资，这些投资额大、回收期长，一般都超过了10年，也不会短期内重新进行大规模改造，使得“营改增”后购置固定资产取得的进项税非常有限，而固定资产折旧占了营业成本的很大比例，如中国联通公司2012年折旧占营业成本的32.2%，加上人工成本约有43%的成本不能抵扣进项税，除非给这些行业确定一个较低的税率，否则必将造成企业税负增加，也必会阻碍行业的发展。

　　有些行业还存在大量期初存货的。房地产开发企业储备的土地和房产是列入存货核算，保利房地产2012年土地占了营业成本的37.31%，如果是已经形成了房产，则成本已基本投入完毕，如果这些投入均不允许抵扣进项税的话，则销售额基本等于法定增值额，将按照销售额全额缴纳增值税。

　　（二）费用性收费多

　　我国目前行政性收费还比较多，2011年共有228大项的全国性及中央行政事业收费，据2006年11月26日人民日报报道，各地还有7000多个红头文件收费项目，有些行业涉及的收费项目总数远多于税项总数，如房地产企业涉及的收费多达50多项，企业向建设、人防办、发改委、规划等部门缴纳名目繁多的费用，国土部门还一次性收取几十年的土地资源费用，土地价款和税费占到房地产总成本的50%左右。各种名目收费一方面导致高成本和高价格，不利于消费，另一方面由于费用性收费不能抵扣进项税，会使得部分企业在增值税改革后税负不降反升，阻碍了经济发展。

　　（三）税率档次过多

　　“营改增”改革，过于强调地区和行业差异，增值税税率在原来的17%.13%和零税率的基础上，增加了6%和11%两档税率，税率档次过多会削弱增值税的中性税收特征，加大了税制复杂性，特别是会造成经营业务较多的企业无法确定应税劳务或货物的税率，提高了税务稽查和企业申报的难度，同时也会造成低征高扣或高征抵扣的情况，形成税负不均衡，不利用生产流通，也促使企业加强避税动机。

　　二、“营改增”税制进一步改革的设想

　　由于目前铁路、电信、建筑、房地产等重点行业尚未纳入试点，一些潜在问题尚未凸显，矛盾还不是很尖锐，应未雨绸缪，充分考虑“营改增”扩围要求，重视一些难点问题，采取多方面、多层次的综合手段，完善和修改税制，确保“营改增”在全国、全行业全面顺利实施。

　　（一）期初存量资产抵扣设计

　　依据增值税抵扣原理，期初存量资产所包含的税金应予以作为进项税进行抵扣。以前所缴纳的税金如果不能实行抵扣，那么货物或劳务被出售时，就会形成重复征税的问题，因为成本中包含的税金在售价中被新征收增值税，造成税收不公平；而企业为了弥补重复征税的损失，会把产品的价格提高，或者在实行增值税之前，减少固定资产投资或存货拥有量，待增值税实施后才购进，这样将导致经营活动中断，引起瓶颈效应，初期会造成经济市场混乱。为保证企业生产经营流程的正常运转，在新旧税制转换期，对存量资产含税金应给予扣除。存量资产的扣除应遵照以下原则扣除：

　　1.2009年1月1日前购进的固定资产，应根据当期实际计提折旧额，乘以扣除率进行计算可抵扣进项税额，抵扣率由国家另行规定。例如：2009年前购进固定资产每月计提折旧总额为1000万，当月可抵扣进项税额=1000万×扣除率。

　　2.2009年1月1日后购进的固定资产，应当对根据固定资产净值，乘以扣除率，核定可抵扣进项税额，可抵扣进项税应按5年进行平均抵扣，当期抵扣不完的可以留下期进行抵扣。当月可抵扣进项税额一固定资产净值×扣除率÷5年÷12月。

　　3.存货的增值税扣除，可以按照存货账面价值乘以扣除率计算可抵扣进项税额，存货账面价值应按照会计准则核算确定，可抵扣进项税额需分5年进行平均抵扣，当月可抵扣进项税额一存货账面价值×扣除率÷5年÷12月。

　　（二）税率设计

　　首先要简化税率档次。简化税率有利于保持增值税中性优势作用的充分发挥，促进不同行业税收公平。例如，某制造企业增值税税率为17%，如果分别向17%和6%税率的企业购进应税货物或劳务，按照2012年上市公司17.83%的整体毛利率，增值税税负分别为3.03%和12.07%，两者税负相差约4倍，企业会倾向于选择有利于自己的方式，低税率的企业将会容易丧失竞争地位，或者在其他条件不变的情况下降低价格来保住市场，对企业自由竞争形成阻隔，不利于生产流通。国际上通行做法也是采取税率简化原则，2011年166个实行增值税国家和地区中，有83个实行单一税率，38个实行2档税率，34个实行3档税率，只有11个实现4档以上税率，仅占6.6%。我国应将目前的5档增值税税率，应逐步简化我国增值税税率，甚至在零税率之外只设置一挡单一基准税率，以保持增值税的特性，而对于税收经济调节作用，则应通过应辅以其他的间接税相配合来完成。