试论有效控制和防范注册会计师审计风险

　　试论有效控制和防范注册会计师审计风险

张　晶 (云南财经大学国际工商学院,昆明650221)

　摘　要:在中国社会主义市场经济不断发展的今天,注册会计师面临着审计风险不断加大、诉讼案件不断增多的问题。如何有效地避免审计风险是注册会计师所关注的焦点。因此,增强审计风险意识、加强审计风险的防范已成为摆在事务所和注册会计师面前的重要课题。从审计风险的典型案例分析出发,结合对审计风险的产生时间和特征进行全面的分析,梳理审计风险的定义,并由此围绕着审计风险的含义及构成要素对审计风险的外部和内部成因的分析来寻找审计风险的控制和防范措施。

　关键词:注册会计师;审计风险;防范措施

　中图分类号:F239·2　文献标志码:A　文章编号: 1674-4543(2010)06-0119-06

　一、问题的提出

　(一)从南方保健审计案例说起 2003年3月18日,美国最大的医疗保健公司———南方保健会计造假丑闻败露。该公司在 1997~2002年上半年期间,虚构了24. 69亿美元的利润,虚假利润相当于该时期实际利润 (1000万美元)的247倍。这是萨班斯—奥克斯利法案颁布后,美国上市公司曝光的第一大舞弊案件,倍受世人瞩目。为其财务报表进行审计, 并连续多年签发“干净”;审计报告的安永会计师事务所(以下简称安永),也将自己置于风口浪尖之上。

　(二)对南方保健审计案例的分析通过对南方保健案例的分析可以看出,促成安永注册会计师产生重大审计风险的因素主要存在于两个方面:一是缺乏职业谨慎;二是缺乏独立性。在安永的注册会计师接受委托审计南方保健的财务报表时,他们并没有恪尽应有的职业审慎,忽视了南方保健的若干财务预警信号, 对南方保健管理当局是否诚信和提供的财务报表是否存在重大的错报和漏报问题,并没有予以充分的关注,更有甚者,安永的注册会计师在接到南方保健雇员关于其财务舞弊的举报时,仍然没有采取必要的措施,致使错失发现南方保健大规模会计造假的机会,最终造成了对南方保健内部控制了解不够充分的局面,给后面的审计带来重重隐患。在对南方保健审计的取证环节过程中,安永的注册会计师玩忽职守,尽失职业谨慎,是造成审计风险的一个重要原因。

　安永的主审合伙人 Miller证实,在对南方保健执行审计时,审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管Emery Harris和Rebecca K. Morgan索要,审计小组几乎不与其他会计人员交谈,以及向其询问或索要资料。对于南方保健这种不合理的限制,安永竟然屈从。稍有审计常识的人都知道,被审计单位对注册会计师获取审计证据的限制是不能接受的,通过被审计单位指定的渠道是难以获取充分适当的审计证据的。在审计过程中,安永注册会计师独立性缺乏是带来审计风险的又一重要因素。独立性是确保审计质量的关键所在,也是会计师事务所取信于社会公众的砝码。然而,独立性经常受到“逐利性”;的威胁和瓦解。在南方保健一案中,安永是否保持实质独立,正受到各方的质疑。南方保健一直是安永伯明翰办事处的最大客户,可耐人寻味的是, 2000~2001年度的“审计相关费用”; 合计数497万美元中包含了260万美元的“洁净审计”;(Pristine Audit)费用,比审计费用合计数 219万美元还多41万美元。

　所谓“洁净审计”;, 是指南方保健聘请安永对其医疗场所及其设施的卫生保洁情况(如卫生间、接待室是否有污迹、灰尘和垃圾等)进行一年一度的检查。卫生检查本来与报表审计毫无关系,但南方保健美其名曰为“洁净审计”;,并按照安永的建议将其披露为“审计相关费用”;,严重误导了投资者,此举又可暗示着南方保健有向安永“购买审计意见”; 之嫌,因为卫生保洁检查显然是一种无风险高回报的业务。安永每年只需派20多个最初级的审计人员对南方保健1800多个场所的卫生保洁情况进行一次突击检查,就可收取比报表审计更高的费用,接受如此慷慨的“业务馈赠”;,是否有损于安永的独立性,正引起多方的高度关注。随着我国社会主义市场经济的发展,社会审计的范围逐渐拓宽,人们对审计的期望越来越高,审计职业的责任也越来越大。社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度,也相应产生了一定的审计风险。此外,注册会计师的业务范围不断扩大,由此带来了注册会计师的法律责任也越来越大,尤其是事务所脱钩改制后,这一问题显得愈益突出。因此,增强审计风险意识,加强对审计风险的控制和防范,已成为摆在事务所和注册会计师面前的重要课题。

　二、注册会计师审计风险的含义及构成

　(一)审计风险的含义何谓审计风险,国内外审计职业界有着不同的理解。《国际审计准则第6号———风险评估和内部控制》认为:“审计风险是审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。”;美国《审计准则说明书第47号———审计风险和重要性》认为:“审计风险是审计师无意地对含有重要错报的财务报表发表适当修正的审计意见的风险。”;我国注册会计师协会在1996年底公布的《独立审计具体准则第9号———内部控制和审计风险》则认为:“审计风险,是指财务报表存在重大错报和漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”; 关于审计风险的含义,我们可以从两个方面来理解:第一,审计风险产生的时间;第二,审计风险的特征。

　1·审计风险产生的时间关于审计风险产生的时间,各国甚至国际上都有各自的见解。国际审计准则和美国审计准则均不强调审计风险是否是审计后形成的,而我国审计准则则强调审计风险是审计人员审计后形成的。笔者认为,审计风险是由于审计活动才产生的;若没有审计活动,就不存在所谓的审计风险。倘若强调审计风险是审计后形成的,会容易让人把审计局限于审计的检查风险,从而忽视了审计的固有风险和控制风险对审计质量的影响。

　2·审计风险的特征 (1)不确定性。即审计风险给审计主体造成的损失或不利只是一种可能性。审计风险之所以具有不确定性主要是由于以下原因:第一, 被审计单位的会计资料中可能存在重要的错报或漏报,或者并不存在重要的错报或漏报;第二, 假如存在错报或漏报,又可能被被审计单位的内部控制加以防止、发现或纠正;第三,假如错报和漏报没有被被审计单位的内部控制加以防止、发现或纠正,又可能被审计人员发现;第四,上述情况可能没有被审计人员查出,但是,不会因此而造成已审计报表的损失,从而不会使注册会计师承担法律责任。 (2)客观性。客观性存在于一切审计活动之中,是不可避免的,可能是通过注册会计师加以评估和控制,从而把审计风险降至其可以接受的最低水平,但不能从根本上消除。 (3)可控性。审计风险虽然是客观存在的, 不可能彻底消除,但是,审计风险的高低是可以由注册会计师通过审计约定书和审计措施来加以控制。 (4)利害双重性。审计风险不仅是一种潜在的损失,而且与期望收益有着对应性。注册会计师要想获得较大的审计收益,就必须冒较大的审计风险,如果所冒风险超过其所承受的能力, 或是不注意控制时,审计风险就有可能转化为审计失败。

　(二)审计风险的构成目前,审计职业界普遍使用的审计风险模型是由美国审计准则委员会在1983年发布的《审计准则说明书第47号———审计风险和重要性》中提出的审计风险模型。该模型认为,审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险三要素组成的。关于固有风险的含义,我国独立准则的定义是:“固有风险,是指假定不存在相关内部控制时,某一账户或业务类别单独或连同其他账户业务产生重大错报或漏报的可能性。”;但由于近年来审计风险内涵的拓展,固有风险主要表现在以下几个方面:第一,将被审计单位的经营风险也纳入了固有风险之内进行评估;第二,把固有风险的评估从接受委托之后提到了接受委托之前;第三,把固有风险的评估从账户或业务的单一层次评估改变为从财务报表总体和账户或业务两个层次的评估。这里对固有风险的定义引用石爱中、胡继荣在《审计研究》中的定义,即固有风险是指在不考虑内部控制影响的条件下,被审计单位财务报表总体和各账户余额或业务类别上发生重大错报或漏报的可能性。由于固有风险是被审计单位在会计处理过程中和编制财务报表过程中没有做好,从而发生重大的错报或漏报的风险,因而对于注册会计师来说,固有风险与被审计单位有关,而与自身无关。因此,注册会计师只能通过综合考虑各方面的因素,充分运用职业判断来评估单位的水平, 而不能控制单位的水平高低,因为固有风险是无法准确计量的。