公允价值及其运用_会计研究
关键词:新会计准则;公允价值;计量属性
摘要:文章介绍了公允价值的定义和必然性及我国新颁布的会计准则对公允价值的运用,简要分析了目前公允价值的运用中存在的问题,提出了针对现存问题的对策。
公允价值的应用从1997年的引入到今年的回避,再到今年的重新引入带扩大应用范围,真可谓一波三折。今年2月15日,国家财政部颁布了新会计准则,并自今年1月1日在上市公司中率先执行,这套体系标志着中国的企业会计准则体系已经与国际财务报告准则实现了实质性趋同,对于完善我国社会主义市场经济体制、促进国际间的贸易与投资活动以及加速中国融入全球经济都具有重要愿意。在这套新会计准则中,最大的亮点无疑是在投资性房地产和债务重组等项目中引进可公允价值计量,使得国内更多的企业有了选择公允价值模式的机会。
一、公允价值的定义
对于公允价值的定义,国际会计准则委员会(iasc)对公允价值的定义是指在公平交易中,熟悉情况并自愿的各方之间,交换一项资产或就结算一项负债时采用的金额。美国财务会计准则委员会(fasb)将公允价值定义为:在自愿的各方进行的当前交易中,即在非强制或清算性出售交易中,买卖一项资产(承担或结算一项负债)所采用的金额。我国的新会计准则也对公允价值计量属性进行了定义:在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下进行交易。
上述的定义虽有不同,但从各国的公允价值所下的定义可概括出其基本特征:(1)公允价值的本质都是一种基于市场的评价,是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定;(2)交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大特性。
二、公允价值运用的必然性
(一)与国际会计准则趋同
完善的制度需要在国际间、政府间寻求趋同,才能缩短各主体间的差别。近年来,我国经济日益融入世界经济发展的大环境,各项制度与规定在充分考虑我国国情的前提下与国际规则越来越明显接近。会计作为通用的商业语言,自然也应同国际准则保持一致。引入公允价值计量属性,除了在一定程度上保持了应有的谨慎之外,在操作层面上也保持了自己的特色。既符合我国国情,又是对国际会计准则的有益补充。
(二)资本市场、技术日趋成熟
近年来,我国经济持续增长,各类金融资产的交易已经形成较为活跃的市场,具备引入公允价值的条件,回避公允价值的使用将导致企业在会计处理上前后不一致。财务报告在旧准则框架体系下基本无法真实地反映企业的财务状况,难以满足新形势下对外提供对决策有用的要求,引入公允价值能反映企业的实际情况,更有利于报告使用者做出正确的决策。
三、公允价值在我国新会计准则中的运用现状
目前,我国已颁布的38项具体准则中涉及会计要素计量的有30项,其中17项不同程度运用公允价值,其中主要在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、非同一控制企业合并、金融工具确认和计量等项目中采用公允价值。例如:在《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中,对非货币性资产交换,符合一定条件时,可将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。在《企业会计准则第12号—债务重组》中,以转让非现金资产的方式进行债务重组的,债务重组利得以非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为资产转让损益,计入当期损益。在《企业会计准则第20号—企业合并》中也多处用到公允价值。如购买方在购买日对作为企业合并对价的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
尽管公允价值的运用范围较为广泛,但这种运用是有条件的、谨慎的。首先,公允价值在当前准则中并不具有主导性。基本准则明确规定:“企业在对会计要素进行计量时,一般应采用历史成本”。即成本计量仍处于主导地位。其次,公允价值的运用要符合一定条件。如《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中规定,可以运用公允价值的非货币性交换须具有商业性质并换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量。由此看来,新准则对公允价值的运用采用非常谨慎态度。
四、公允价值运用的局限性
(一)市场经济尚不完全成熟
公允价值计量属性适合于市场经济较为发达的经济环境,公允价值广泛运用的最基本条件是:拥有健康而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等。我国的市场经济虽然已经基本确立,但非市场化的因素依然存在,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不够活跃、完善,如不顾客观条件的限制而广泛运用必然会带来公允价值的滥用,并最终导致会计的失真。
(二)公允价值的理论框架不足
难以获得精确的数据,造成操作人员主观性较强。在我国新准则中,有17项要求应用公允价值计量,公允价值计量指南不仅十分有限,而且还分散于多项具体准则中,计量指南的缺乏必然影响相关准则在具体实务中的有效实施;同时这些指南制定目的单一、开发过程分散,指南之间存在差异,这加剧了我国新准则体系的复杂性,使实务操作多样化,导致财务报告缺乏可比性。
(三)容易给关联交易提供操作之便
在我国,上市公司与其大股东的关联交易较普遍,特别是上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组及资产交易等交易中,交易价格缺乏公允性情况时有发生。新准则引入公允价值,在相关法律不完善的情况下,公允价值仍有可能被一些关联交易者利用。
(四)人员素质环境不高,不能适应公允价值的推广
公允价值的运用较成本在人员的专业素质和职业道德方面提出更高的要求。长期以来,我国会计人员习惯严格按照会计制度处理会计业务,主要是记录和报告,对需大量职业判断的确认和计量很生疏。在公允价值计量中,其具体的实现形式如未来现金流量等要素的确定取决于财务人员的职业判断。从我国现状看,会计人员与评估人员的业务素质与专业技能都不容乐观,大多数从业人员对公允价值的运用尚难以适应,出现了利用会计职业判断操纵会计利润,导致会计失真等行为。
五、正确运用公允价值的对策
(一)完善公允价值运用的市场环境市场化程度的高低、信息资料的及时、准确、充分对公允价值计量至关重要。在完善的市场经济条件下,公允价值才易于取得。我国应加快建立与市场经济发展相适应的全国市场价格信息数据网络,大力推进资源公开化,才更有利于取得及时、可靠、充分的公允价值,更好地服务于财务报告使用者进行决策。
1.培养各级市场,特别是生产资料市场和二手交易市场,获得客观市价,发展生产资料可采取的措施有:加强生产资料市场监测与调控工作;积极培育农村市场资料市场;大力创新流通业;加快批发市场的改造和提升。对二手交易市场建立市场准入门槛,对资质的审核严格把关,鼓励和支持中介机构的发展,从而使交易双方能获取较公允的市场。
2.加快各种金融价格市场化进程。国债发行中的投标、竞价方式,全国银行间同一拆借利率的出现和入网会员的逐渐增多,以及公开市场业务操作的进行,为金融衍生品的公允价值计量的实施提供了条件。
(二)完善我国的公司治理结构
1.改善内部控制环境。企业要建立健全的内部控制制度,保证公允价值在企业中的运用;建立一套公允价值计量资产的类别标准,对是否采用公允价值计量的资产进行清晰的划分,建立对公允价值变动专人负责、定时按照既定途径收集数据的制度,以保证数据收集的及时性与稳定性,建立董事会在财务报表日对公允价值变动进行审核的制度,以落实与公允价值变动相关的程序及其责任。
2.建立和完善信息系统及有效的交流渠道,充分满足企业风险管理的需求,保证的充分流动。
3.大力整顿企业的风险识别和防范模式,建立健全风险识别和评估体系,借鉴国际先
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