行政许可法在税收征管中的适用（一）_行政许可
「摘要」今年8月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过的《中华人民共和国行政许可法》将行政许可行为纳入法治的轨道，为行政机关依法行政提供了新的法律规范。本文探讨了税务机关作为行政机关，其行政行为是否适用《行政许可法》，如何适用，其适用范围与相关法律法规之间如何衔接等问题。
「关键词」行政许可法；税法；税收征管法；税务行政
一、行政许可法在税收征管中的可适用性分析
严格上说，行政许可法是行政法的重要组成部分。税法与行政法间的关系一直是税法学界争论不休的话题，税法是为独立的法律部门或是特别行政法，始终未有定论。那么，行政许可法是否有可能在税收领域中加以适用、其适用的理论前提何在，尤其对税法与行政许可法的关系，则有阐明的必要。只有两者同属一个法律领域，该法律领域内的法律价值、宗旨、原则乃至具体的规则，对税收行为才有规范的作用和意义。
1.税法的定位：行政许可法的适用可能性和必要性
尽管当前税法学界对税收法律关系存在“权力关系说”、“二元关系说”和“债权债务关系说”等理论的纷争，但在税收法律关系中存在行政权力的构造，则为学者们所认可。学者们的分歧仅在于行政权力在税收法律关系中的地位及所产生的影响。[1]正由于行政权力在税收征收的重要性，学界往往以“税收行政行为”、“税收行政法律关系”界定税务机关的相关的税收征管行为。无论如何，税务机关在税收征管过程中拥有强制性和执行性的权力是不争的事实，以国家拥有的权力为依托，税务机关多以行政管理的方式对纳税人及其他税法主体进行管理，征税程序按照行政执法程序来进行的，税收行为也多表现为行政行为。税法，尤其是税收征管法，在整个法律体系中被视为行政法的一部分。有学者即认为，尽管税收实体法逐渐摆脱行政法，但税收程序关系在性质上仍是“权力关系”，税收程序关系是一种行政管理关系，税收程序法属于行政程序法的范畴，两者的关系十分密切。[2]因此，一般认为，行政法，尤其是行政程序法同样可以适用于税收领域中。
从国外的立法例来看，各国在立法中往往对行政法在税收领域中的适用有所规定。如台湾税捐稽征法第一条规定：税捐之稽征，依本法之规定；本法未规定者，依其他有关法律之规定。[3]从德国的相关法律规定来看，德国行政程序法第二条第一款将依租税通则之稽征程序排除在行政程序法之适用范围之外。税收征收程序并不作为行政程序法的特别法。但有学者认为，德国税捐通则虽对稽征程序作了许多特别规定，以排除行政程序法的适用，但经检视结果，许多规定仍与行政程序法大同小异。[4]正由于税收法律关系包含了诸多的行政法律关系的属性，对税收征管权限进行考量、分析、评价、规制时，有其共通的视角，其价值评判、调整手段也与行政权的规范大致相同。为保持法律规范的整体性和严密性，减少法律的重复规定，避免法律漏洞的发生，在税法未作规定或规定不明确或规定过于简略，而行政法已有明确规定的事项上，则可补充适用行政法的相关规定。在税捐行政程序上，除税捐稽征法已有特别规定外，应再补充适用行政程序法。行政程序法的一般原则性规定，在税捐稽征领域同样有所适用。[5]
因此，行政许可法与税法同属公法的范畴，其调整范围和规范目的均在于对行政机关的相应的行政权力的行使加以规范和制约，避免行政权力的扩张对相对人的合法权利的侵夺，保护相对人的合法权利。行政许可法适用于税务机关的行政许可行为。在税务机关以行政许可方式行使其税收征管权时，作为行政法重要组成的行政许可法应有其适用。
2.中国法上的现实分析
我国并不存在行政法典或行政程序法典，而是针对各种不同的行政行为采取分散立法的方式，对行政法的具体适用范围缺乏统一的规则的指导。行政管理涉及社会生活的方方面面，各个单行的行政立法是否在所有的行政管理领域都有所适用，则往往缺乏明确的规定。但从实践上看，《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等行政立法在税收、海关等领域中，为这些领域中的行政执法行为提供了法律规范。行政许可法也仅仅原则性的规定了其规范的范围，但并未明确规定该法适用于税收征管领域中。那么行政许可法在税收征管中的适用是否是合法律适用规则的结果呢？
反观税收征管法的规定，税收征管法中并未肯定行政法、行政程序法在税收征管中的适用，税收征管法实施细则第二条则规定，凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，适用税收征管法及实施细则；税收征管法及实施细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。这为行政法在税收征管中的适用提供了法律依据。税收征管法对税收征管领域的行政行为作出了具体规定，但对其具体的规制上仍存在相当多的空白，这些立法的空白一方面可以通过修改现行立法的方式加以完善，而更有效率的做法是对已有的立法加以利用。以行政法律规范作为税法适用的补充，可以极大的避免法律漏洞的产生。
行政许可是税务行政管理中经常使用的重要手段，虽然税收征管法及其实施细则对此已有所涉及，但只针对具体的行政许可行为作出相关的规定，各种不同的税务行政许可行为欠缺统一的规则的指导，也缺乏适用的程序对许可权进行制约。对税收征管领域中的行政许可的设定权也没有规范，造成大量的许可的滥设现象。通过行政许可法对行政许可的设定权、许可程序等规则在税收领域中的适用，规范税收领域行政许可权的适用范围，并以法定许可程序的适用，保证税务机关依法公开、公正、公平的行使其许可权，保护相关主体的合法权利。
对税法与行政许可法在税收征管中的适用顺序的问题，一般认为税收征管法为特别法，而《行政许可法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律为普通法，在具体适用法律时，应优先适用税收征管法，在税收征管法未规定或规定不明确时，则适用《行政许可法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律，从而实现税收征管法与行政复议法和行政诉讼法的衔接。[6]这一适用的原则在税收征管法实施细则的规定中也得以体现。从行政许可法作为行政许可行为的基本法律适用规则来说，行政许可法是为一般法，而税收征管法中对税务行政许可行为的具体规定则为特别法。行政许可法作为上位法，行政许可法所体现的价值、宗旨和原则等在税收征管中可以一体适用，但根据特别法优先于一般法适用的规则，则行政许可法仅仅置于税收征管法的补充法的地位，仅在税收征管法未规定或规定不明确的场合，有其适用。
二、 税收征管中的行政许可行为分析
考察行政许可法在税收征管中是否有其适用性，其关键在于判断税务机关所实施的行政行为是否系属于行政许可法的调整范围，即税务机关是否以行政许可的方式行使其行政权力。为此，即有必要对行政许可法的调整对象-行政许可行为予以一定关注。
（一） 行政许可行为是税收征管中的重要行政行为
从行政许可法的规定来看，行政许可是指行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动、认可其资质或者其特定主体资格、特定身份的行为。这包括了以下几层涵义：（1）行政许可是以行政相对人的申请行为为启动的前置程序的行政行为。（2）行政许可是以准许符合规定条件的行政相对人从事特定活动或授予其资格为内容的具体行政行为。（3）行政许可是具有对外效力的行政行为。行政许可法第12条进一步规定了行政许可的范围，包括一般许可、特许、认可、核准和登记等五种形式。
在税收征管过程中，税务机关的全部税收征收管理活动是以税务行政行为的方式表现的。税务行政行为[7]是指税务行政管理机关为实施税收管理而为的，能够直接或间接发生法律效力的职权行为，是税务机关形式税收征收管理权的法律表现形式。[8]基于征税权行使方式的不同，税务行政行为有不同的表现方式，如税收确认行为、证明行为、受理行为、税收处罚行为和税收保全措施和强制执行措施等具体行政行为。可以说，税务行政行为几乎包含了所有形式的行政行为。行政许可也是其中的重要组成部分。
在税收领域中，纳税人一般是市场上的经济主体，其市场主体的资格并无需税务机关另行肯认。但不同的市场主体在税收领域中所享有的权利义务有所区别[9]，其特定的主体资格和身份仍有待税务机关予以确认。税务机关通过对不同的市场主体的经营状况、帐簿记录情况以及相关情况的考察，认可其具备税法意义上的资质和条件，进而赋予其特定主体身份及附于该身份之上的特殊权利义务，准予其从事特定的活动。税务机关以行政许可这一事前监督管理的方式，区别各种不同的市场主体在税收领域中的特殊身份和地位，以对税收领域中的各种资源形成有效配置，并以特殊权利的授予对各种税法主体形成有效的激励，促使其不断改善其资质和条件。税务机关的行政许可也具有向社会公众提供信息的功能，如税务登记，对税务登记所记载的信息的公开查阅，人们能够准确知道该纳税人的纳税义务的履行情况及相关的生产经营情况，降低成本和交易成本。以行政许可的方式对不同的市场主体进行区别，也便于税务机关进行税收征管。
但从我国的税收立法来看，无论在税收征管法、各个税种法还是其他的配套法规中，直接使用“行政许可”或“许可”的表述的法律规范并不多见，而更多的是以核准、确认、登记、认可、批准等形式加以规定。从某种意义上说，税法中并没有形式意义上的行政许可，而多是实质意义上的行政许可。正因为如此，在税收征管中无法基于形式的判断而适用行政许可法，只有对各种行政行为进行实质性的考察后认定其具有行政行为的特征后，才有行政许可法的适用。而这种实质性的判断，由于立法语言的含糊性和税收管理过程中的不规范性更具有相当的难度。对行政许可作扩张性解释还是严格的文意解释，对行政许可法的选择适用有着重大的影响。为此，我们不妨具体考察税收征管中较为典型的行政许可行为。
（二） 税收征管中的行政许可行为的类型分析
1.与纳税人主体资格相关的行政许可行为
（1）税务登记
一般意义上的登记是指行政机关通过形式审查确定个人、企业或者其他组织符合规定条件。申请人只要符合形式要件，有关行为便告完成。[10]从我国的法律规定来看，法律上规定的“登记”，其法律意义并不完全一样。其通常用法上的登记是将单纯的某种事实通知行政机关的私人方面的单方性行为而已，[11] “也可能是被命令保存记录或定期申报”。对于行政登记的法律性质和归类，学界存在较多的争议。有学者认为登记是行政许可，是行政许可的表现形式；有的认为登记是行政处理，是行政处理的方式；有点认为登记是行政确认，是行政主体确定、认可法律事实、法律地位和法律关系时作出的行政行为。[12]当前的通说认为，登记属于广义行政许可的范畴，是广义行政许可的一种表现形式。但学者们仍主张行政登记与行政许可存在诸多的差别。[13]在我国，有关立法往往要求行政机关进行形式的、或者是全面和实质性的审查后决定是否予以登记，我国登记制度具有较为浓厚的许可色彩，所以，在行政许可法第12条中将个人、企业或者其他组织为了取得行为能力和活动资格而由行政机关进行的登记，规定为行政许可的一种形式。
但实际上由于我国立法语言的不规范性，不同法律规范上的登记的概念并不统一。有学者则主张，判断登记的属性不能只看法律上的用语，应具体把握登记的内涵，以准确把握我国行政许可法上登记的适用范围。[14]学界大都认为税务登记是行政登记的一种形式，但税务登记是否属于行政许可法的调整范围，学界则存在一定的争议。有学者认为税务登记是行政管理中基于统计目的的登记，这种登记是作为行政管理的辅助手段，是相对人的义务，行政机关对其是否登记进行检查，对其未办理登记义务要予以处罚。[15]有学者则认为，税务登记属于无数额限制的登记类行政许可。[16]
从行政许可法第12条第4款所规定的登记的内涵来看，税务登记并不属于严格意义上的具有行政许可性质的登记的范畴。行政许可法意义上的登记，主要是指行政机关确立个人、企业或者其他组织的特定主体资格的行政行为，其功能主要是确立申请人的市场主体资格。而税务登记往往是市场主体成立后的行为，其登记行为并不影响申请人的市场主体资格的存续。但如果从税法的角度来说，税务登记则意味着申请人的纳税人主体资格的确立，限定了纳税主体的权利能力和行为能力，确认了申请人在税法上所享有的权利义务。[17]办理税务登记所取得的税务登记证件，既是国家税务机关颁发给符合法定条件的纳税人，允许其从事生产经营活动的法律，也是纳税人享有税法上的申报办理减免税、退税、印制、领购发票等权利的凭证。通过办理税务登记，税务机关得以建立纳税人分户档案，可以掌握纳税人的基本情况，也为研究制定税收政策和管理措施提供客观依据。
正是从这个意义上说，税务登记同样也关系到市场主体的特殊身份的确立，是为“行政机关确立特定主体资格的行政行为”，应当纳入行政许可法的调整范围。
（2）认定纳税人特殊主体资格的行政许可行为
在税收征管过程中，往往授予某些纳税人以特殊资格、赋予其特殊的税收权利。纳税人为取得该特定资格，必须向税务机关提出申请，由税务机关对是否符合法定条件予以考察，并对其资格予以认定。这以增值税一般纳税人和各类出口企业的资格认定为典型。[18]根据《增值税一般纳税人申请认定办法》的规定，纳税人只有向税务机关申请办理一般纳税人认定手续并经认定符合法定的条件后，才取得增值税一般纳税人的资格，才能按《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定计算应纳税额，并享有使用增值税专用发票的权利。该办法规定了税务机关对纳税人的条件的认定为其取得增值税一般纳税人资格的必要程序，那么该认定行为是一种行政确认行为还是行政许可行为，学界并未加以更多的关注，但从法律适用的角度来说，法律性质的辨析应当是必要的。
行政确认是指行政机关依法对行政相对方的法律地位和权利义务进行区别，给予确定或否定并予以宣告的具体行政行为，其直接表现形式是宣告某项法律事实或法律关系是否存在。通过对与行政相对人紧密相关的特定法律事实或法律关系进行法定项目的审核、鉴别，以确定行政相对人是否具备某种法律地位，是否享有某种权利，是否应承担某种义务。[19]但行政确认的结果仅仅在于确认或证明某种法律关系或法律事实的存在，并不产生权利授予的法律后果。而行政许可则基于申请人所具备一定条件的事实授予其从事特定活动的权利，其法律后果是申请人取得权利。因此，确认行为往往是许可行为的应有之义，确认与许可是同一行政行为的两个步骤，确认在前，许可在后，确认是许可的前提，许可是确认的后果。
反观增值税一般纳税人的认定行为，确认与许可实际上构成了这一认定行为的两个方面，增值税一般纳税人的资格的授予，既是对该申请人具有相应的增值税销售额标准的确认，又是对申请人得以使用增值税专用发票的许可。因此，增值税一般纳税人的认定行为实质上是行政许可行为，行政许可法对其应有适用的余地。
2.确认其他税法主体资格的行政许可行为
行政许可法第12条第3款规定了认可为表现形式的行政许可行为，即行政机关通过考试、考核方式确定自然人、法人或者其他组织是否具备特定技能的行政许可。主要适用于为公众提供服务、直接关系公共利益并且需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项。
在税收领域中同样存在以认可方式作出的行政许可。在税收征管过程中，尽管某些主体并不是直接的税收法律关系的当事人，但其行为往往对税收征管秩序产生影响，其主体资格的确立对税收征管活动有着直接的影响。对此，税收法规往往对在税收征管活动中提供公众服务、从事关系公共利益的职业、行业的主体所应具备的特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质加以明确的规定，通过税务机关对申请人资格的认可，授予其从事该特定职业、行业的资格，典型如税务师执业资格的授予。
税务士以纳税人的代理人的身份介入税收征管过程中，为纳税人提供税收咨询、代理纳税申报、异议申请等方面提供专业性的服务，在“推进税制、税务行政等的民主化过程中起着关键性的作用”。[20]为保障税务师能够正确履行其提供各种与税收有关的服务、维护纳税人权利的职责，必须确保其具备相应的专业化的税收知识和技能、熟悉宪法及其他法律对纳税人权利保护的各种规定及保护的途径，因此，我国对税务师实行严格的执业准入控制。税务机关通过对税务师资格资质认可的设定、认可标准的设定、资格考试或者资质考核的认定、注册登记和对被认可人的监督来完成对税务师资格的取得进行控制的行政许可。
3.减轻纳税义务的审批[21]是否可以作为行政许可行为
在税收领域较具争议的是以减轻或免除纳税义务或其他协力义务为主要内容的行政审批行为是否应纳入行政许可法规范的范围中。有学者认为，准予行政许可，表明申请人符合法定条件或者标准，可以依法从事特定活动或者以特定身份从事特定活动，单纯授予相对人以特定利益，不以相对人获得许可后依法从事特定活动为必要的，不是行政许可。[22]因此他认为，各种规费的减免并不属于行政许可的范畴。也有学者认为，行政许可主要在于排除不作为义务，并不包括免除作为义务，以免除作为义务为内容的减免税费的审批行为并不在行政许可的范围之内，因而主张行政许可法并无适用的必要。[23]
减免纳税义务的税收行为是为免除行为[24]的一种，其与行政许可行为均是需经申请的行政行为，其法律后果在于在个案中解除法律所禁止的行为，其区别仅在于所解除的行为在立法中的受禁止程度：“得经许可之行为，在性质上属可事前预防而为暂时性的禁止行为”，而受免除之行为，则“在性质上有较重之反社会性，需全面予以抑制，属事实上之禁止行为”。[25]尽管这种区分对两种的制度选择、方式、授权范围、司法救济等方面有其积极的意义，但从行政作为的角度来说，并没有必要对两种进行过于细微的考察，基于两者性质上的趋同性，免除行为实际上同样可涵盖于行政许可行为之内。
从我国实定法的规定上看，行政许可以经申请而准予申请人从事特定活动为主要内涵。对于“特定活动”的具体界定，行政许可法并未过多的涉及，而留由其他法律加以规定。从严格的法律概念来说，特定活动不应仅仅包含积极的行为，消极的不作为也应属特定活动的一种。从这个意义上说，减免税收的审批行为，产生使纳税人在一定范围内得以“不履行”其纳税义务的法律后果，与行政许可并无太大的区隔，同样应系属于行政许可行为的范围。
「注释」
[1]对于学者们的论述，可参见[日]北野宏久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社今年版，第158－161页；[日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第18－20页。
[2]参见施正文：《税收程序法论-控程序法运行的法理与立法研究》，北京大学出版社今年版。
[3]参见郑俊仁：《行政程序法与税法之相关之规定》，载《月旦法学》今年第5期。
[4]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司1997年版，第435页。
[5]参见郑俊仁：《行政程序法与税法之相关之规定》，载《月旦法学》今年第5期。
[6]参见杨鲁韬：《新与相关法律的衔接》，载《税务研究》2002 年第7 期。
[7]台湾和德国立法中则将税收行政行为统称为税收处分行为。
[8]参见谢景开、王柳德、孟宗民：《税收行政法制简论》，法律出版社1997年版，第1页。
[9]这种区别并不指纳税人在税负承担上的差别，而主要针对其他的税收义务，如发票领购、帐簿记录等等。
[10]张兴祥：《中国行政许可法的理论和实务》，北京大学出版社今年，第88页。
[11][日]盐野宏著，杨建顺译：《行政法》，法律出版社1999年版，第225页。
[12]张兴祥：《中国行政许可法的理论和实务》，北京大学出版社今年，第89页。
[13]对于行政登记与行政许可的区别，许多学者进行了论述，可参见熊文钊著：《现代行政法原理》，法律出版社2000年版，第301页；司坡森：《试论我国行政登记制度及其立法完善》，载《政法论坛（中国政法大学学报）》今年第10期。
[14]张兴祥：《中国行政许可法的理论和实务》，北京大学出版社今年，第89页。
[15]张兴祥：《中国行政许可法的理论和实务》，北京大学出版社今年，第89页。
[16]参见马怀德：《行政许可》，中国政法大学出版社1994年版，第73页。
[17]参见《税务操作实务与案例》编写组：《税务管理实务操作指南》，经济出版社今年版，第53页。
[18]在税收征管过程中，对纳税人是否符合特定资格加以认定，是税收管理的重要内容。为行文的考虑，下文主要针对增值税一般纳税人的认定行为加以分析。
[19]参见姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社、高等出版社1999年版，第197页。
[20]参见[日]北野宏久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社今年版，第 312页。
[21]在税法领域中，并不仅仅只有纳税义务减免的审批行为存在，还有其他诸如纳税人协力义务减轻、延期申报、特定课税方式选择、税收优惠适用等等的审批行为，这些行为在性质上是否也可归于行政许可的范畴，同样有待进一步探讨。
[22]参见李富莹：《行政许可法的基本原则及主要制度》，载《工商行政管理》今年第1期。
[23]参见崔卓兰、吕艳辉：《行政许可的学理分析》，载《吉林大学社会学报》今年第1期。
[24]台湾学者称其为例外准许。
[25]参见[台]李震山：《论行政许可行为》，载《华冈法粹》1999年第26期。
刘剑文
[1]