行政许可法在税收征管中的适用（二）_行政许可
三、行政许可法在税收征管过程中的具体适用分析
基于上述分析，部分税收征管行为属于行政许可的范畴，行政许可法在税收征管领域有其适用的余地，行政许可法为规制行政许可行为的一般性法律，而税法关于税务行政许可的规定为特别法。因此，行政许可法作为上位法，不仅其具体的规则对税务行政许可行为有适用的价值，其所内涵的价值、宗旨、原则都对其有指导意义。
（一）行政许可法的基本原则在税收征管过程中的适用[1]
《行政许可法》创造性地规定了一套行政许可的原则体系，这些原则“旨在高屋建瓴地指导和规范行政许可的设定与实施，解决行政许可权与公民权益保障、行政许可中的具体法律规则的价值导向以及应用等问题”，[2]对税务行政行为的设定、实施以及行政许可法在税收领域中的具体适用都将产生重大的影响。行政许可法所规定的下列原则，同样应为税务行政许可行为所遵循：
（1）许可法定原则，即行政许可的设定、行政许可的范围、行政许可的机关及其权限、行政许可的条件和标准、行政许可的程序及其法律后果等都必须依据法律，符合法律，不能同法律相抵触。[3]许可法定原则在税收领域的适用是税收法律主义的必然要求。税务行政许可行为对纳税人主体资格的确立及纳税义务的承担有着重大的影响，税务机关的行政许可权更应受到法律的严格拘束，其行政许可权的设定、范围、实施程序应遵循税法及行政许可法的相关规定。
（2）许可公开原则。《行政许可法》第五条肯定了许可公开原则，即规定，有关行政许可的规定应当公布；未经公布的，不得作为实施行政许可的依据。行政许可的实施和结果，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私的外，应当公开。许可公开原则在税收征管中的适用是征税公开原则的必然，是实现纳税人在税务行政许可中的知情权、满足其对税收的需要的必然。《税收征管法》第7条、第八条就税收法律、行政法规的宣传、咨询和解答做出了明确的规定，但对税务机关对此所承担的义务、纳税人知情权的保障还欠缺相关的规定。许可公开原则在税收领域中的适用则为纳税人知情权提供了新的法律依据。
（3）许可公正与公平原则。行政公正与公平原则旨在行政主体与行政相对人之间实现一种实质上的平等公平原则，行政主体应平等地对待一切当事人，从而实现行政相对人之间的平等。[4]税收平等原则与量能课税原则也要求税务机关以行政许可认定税收主体、确定纳税人纳税义务时，应基于公正与公平的理念对纳税人的具体情况进行整体的考察，确保纳税人所享有的权利的范围与其税负能力相当，实现纳税人之间的平等。
（4）许可便民与效率原则。便民原则体现的却是行政机关的服务义务，要求行政机关为申请人提供便捷的服务。在税收征管过程中，纳税服务是整个税收征管体系的基础，是整个税收征管的最基础环节，开展纳税服务“是构建现代税收征管新格局的基础环节，是税收征管行政行为的组成部分，是树立良好税务形象的有效途径。”[5]在税务行政许可领域更应当在许可便民原则的指导下加强税务机关的纳税服务意识。从形式上和结果上看，便民措施也是促进行政效率的手段，是为行政效率服务的。这是税收效率原则在税务行政许可领域的重要体现，通过为纳税人服务，增强纳税人对税务行政许可条件、程序的了解，减少许可程序的摩擦，提高税收行政效率。
（5）信赖保护原则。信赖保护原则是民法上的重要原则，也援用于行政法领域，并成为现代行政法的基本原则之一。其主要是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用于保护人民之既得权益。[6]这要求行政法律的不溯及既往以及对违法行政处分撤销权的限制，依信赖保护原则，如果行政行为不顾人民值得保护之信赖，而使其遭受不可预计的合法权益的损失，则此种行政行为，不得为之。[7]
信赖保护原则在我国行政立法中一直未作规定，在税法领域尽管已有学者进行了有益的探讨，但由于缺乏立法的支持，信赖原则在税法领域的适用仍是空白。[8]一般认为信赖保护原则是诚实信用原则在税法上适用的应有之义。由于税收的课征，除是对人民财产权之侵犯外，更对于人民职业及营业自由权进行干预，因此，立法机关制定税法之际，必须考虑法律的安定性和预见可能性，对于税捐法律秩序亦要求其应具有一定之连续性。基于对税法的信赖，纳税者进行经济生活之规划，一旦无法信赖，自然无从为适当经营事业，财产与选择职业。故学界均认为“基于法安定性之理由，税捐义务人信赖基于该法律状态所产生税法地位不至于溯及既往蒙受不利益，原则上应该加以保护”[9].
在税收行政许可的范围内，由于行政许可以行政相对人的申请为前提，纳税人基于对税务机关许可行为的信赖而对其经济生活进行安排，一旦该行政行为被撤销，即可能使其面临重大的损失，从而造成对税法安定性和预见可能性的信赖的丧失，最终导致税收法律秩序稳定性的丧失。
行政许可法所规定的基本原则对行政许可的立法、执法、司法都有其指导意义，在税收行政许可的过程中，同样应一体遵循。尤其当前税务行政许可以分散立法为主的情况下，行政许可的基本原则，对税务行政许可范围的判定、行政许可法在税收征管的立法、执法、司法更应当发挥其应有的指导作用。
（二）行政许可制度在税收征管中的适用[10]
1.行政许可设定制度
行政许可是依申请并经审查而批准的一种授益行政行为，属国家立法权规范的范围，行政许可的设定属于立法的一种。[11]针对我国当前行政许可设定中所存在问题，行政许可法从设定行政许可的功能出发，确定了设定行政许可的基本政策（指导原则、当立之事与禁立之事），同时从程序上制约行政许可的设定行为，通过对行政许可权的明确规定，相对集中了行政许可的设定权，对设定行政许可的事项、有权设定行政许可的规范性文件的等级、行政许可设定的内容、设定行政许可的程序以及行政许可设定的评价等有关行政许可设定的问题作出了明确的规定，为行政许可设定权的规范行使提供了法律依据。
立法是法制运行的起点，决定着法治的发展方向和趋势。对于行政权力的行使来说，法律既要完成对权力的授予，同时也应对其加以规制，防止权力的随意扩张。正是在这个意义上，行政许可设定制度将其规制的范围由实施行政许可的机关扩展到设定行政许可的有权机关，以设定权的规范保障行政许可的相关法律的合法性、规范性和有效性，为依法行政许可进行前置性的规范化的保障。这在税务行政许可领域更有着重大的意义。
税务行政许可的依法进行是税收法律主义的应有之义。税务行政许可作为税务机关进行行政管理的手段，对纳税人的权利义务将产生重大的影响，必须严格依照法律定的条件、程序、时限行使其许可权。但这种依法行使是以税收法律的明确性、规范性为前提的，而立法权行使的无序即无法保证法律制定的规范性。在税收领域中，税收立法的混乱一向为人们所关注。税法作为与人民财产权直接相关的法律，其立法应奉行严格的“议会保留”。但我国税法体系主要由税收行政法规、行政规章构成，税收法律十分有限，目前的立法模式是一种以行政主导的税收立法模式。这在税务行政许可中造成了税务机关自行设定、自行实施行政许可，导致税务机关行政许可的滥设和许可权的无限扩张，设立行政许可项目随意性过大，程序繁琐复杂，影响相对人的合法权益，也制约了行政许可本应有的功能的发挥。
依照行政许可设定制度对税务行政许可的设定进行规范，应按照《行政许可法》的规定，对由税务机关实施的行政许可采取相应措施。[12]行政许可法实施后，各级税务机关将不再享有税务行政许可的设定权，因此，税务机关之前设定的行政许可应因设定权限的缺失而无效，即有必要对相关的法律规范进行清理，对违反行政许可设定权限范围的相关规定加以修正。省及省以下税务机关自行制定的与《行政许可法》要求不一致的有关文件应一律停止执行，与行政许可法存在冲突的法律规定则加以修改和完善。通过对设定税务行政许可的法律规范的清理，明确税务行政许可的范围，划定税务机关行政许可权限的行使范围，保证税务行政许可法律依据的有效性。
在行政许可设定制度中，同时规定了行政许可事项范围法定制度、行政许可设定程序制度、说明理由制度和设定行政许可的定期评价制度。通过行政许可设定的规范，规定适用行政许可的税收事项的范围，有利于将税务行政许可行为与其他税务行政行为进行区分，明确行政许可法的规范对象。对设定权行使的程序性规制，听取各方面，特别是税务行政许可相对人参与行政许可的设定过程，并以设定机关的说明理由义务，增强税务行政许可设定的公开性、透明性、民主性，将极大的增加税务行政许可设定的合理性。而定期评价制度在税收行政许可中的适用，则将税务行政许可的实施效果进行及时的反馈，能够为税收行政许可的修正提供合理性依据。
2.行政许可程序制度在税收征管中的适用
由于当前我国没有真正法典意义上的行政程序法，各种行政行为欠缺统一的程序法的规制。行政许可法对行政许可的申请、受理、审查、决定和其他的特别程序作出了详细的规定，使行政机关作出行政行为所必须遵循的步骤和方法均有法律的明文规定，这对提供行政许可机关的工作效率、为相对人的合法权益提供程序性的保障有着积极的意义。尽管税收征管法对各种税收行为所应遵循的程序进行了规定，但其中仍不少原则性和模糊性的规定，这使税收征管行为缺乏程序的规范。行政许可程序在税收征管中的适用，将为税收许可行为的法治化提供新的法律依据。
（1）关于行政许可申请与受理：税收征管法及其他相关税法对税收许可行为的规定，一般只原则性的规定申请的期限，但对申请的方式、申请材料的提交、行政机关的受理等内容则并未涉及。行政许可法实施后，税务行政相对人则可根据行政许可法关于行政许可申请方式、提交材料的范围等规定向税务机关提出行政许可申请。相对人还可根据行政许可法要求税务行政许可机关履行其公示义务和解释、说明义务，要求其将法律、法规、规章规定的有关行政许可的事项、依据、条件、数量、程序、期限以及需要提交的全部材料的目录和申请书示范文本等在办公场所公示，并对公示内容予以说明、解释的。申请提出后，无论税务行政机关是否最终受理，税务行政相对人都有权要求税务行政机关作出一定的回应，并将回应的结果出具书面的凭证加以证明，而不得随意搁置、拖延。
（2）关于行政许可的期限：在税收行政许可的相关法规中，大都欠缺对作出许可行为的期限的规定，税务机关完成行政许可行为缺乏法律的强制，导致相当多税务行政许可申请审查和决定的拖延，对相对人的合法权益造成了较大的影响。行政许可法第42条规定，除可以当场作出行政许可决定的外，行政机关应当自受理行政许可申请之日起二十日内作出行政许可决定。二十日内不能作出决定的，经本行政机关负责人批准，可以延长十日，并应当将延长期限的理由告知申请人。但是，法律、法规另有规定的，依照其规定。行政许可采取统一办理或者联合办理、集中办理的，办理的时间不得超过四十五日；四十五日内不能办结的，经本级人民政府负责人批准，可以延长十五日，并应当将延长期限的理由告知申请人。税务行政许可机关应受此期限的约束，在规定的期限范围内完成许可申请的审查和决定。如基于税法的特性，有必要延长或缩短履行期限，则只有通过在税法中作出特别规定，才能有所变更。
（3）关于听证程序：听证程序在税收征管中的适用并不多见，税收征管法中也并未直接明确规定适用听证程序的情形。听证程序的目的在于通过公开、公正、民主的方式达到行政目的。税收是对公民财产权利的侵夺，税收许可合法、合理与否将对其合法权益产生重大的影响。未避免税务行政许可侵犯当事人的合法权益，应给予当事人就有关事实发表意见的机会。因此，在税务行政许可领域中同样应有听证程序的适用。税法中对听证程序的适用并未直接规定，如税务行政机关认为涉及公共利益的重大行政许可事项需要听证的，则应当向社会公告，并举行听证，同时遵循行政许可法所规定的程序和步骤。
（4）其他程序性规定：行政许可法所规定的其他程序，在税务行政许可中同样有其适用。如行政许可分为初步审查、实质性审查和真实性核查三个阶段进行。同时，税务行政机关在受理行政许可申请时，应判断行政许可的性质以决定是否有特别许可程序的适用。
四、关于行政许可法在税收征管适用的再思考
尽管行政许可法的颁布实施，为税收征管行为提供了新的法律依据。但在行政许可法与税法的衔接适用上也必然存在诸多的问题。
当前行政立法以分散立法为主，针对各种行政行为制定不同的法律。尽管各个单行法上指明其具体调整的对象，但实际上由于各种行政行为难以完全区分，也导致了作出行政行为时法律适用的困难。各种行政行为内涵和外延的具体界定，在行政法理论上仍存在诸多的争议。[13]各种行政行为在学理上尚且难以区分，对承担繁重的行政机关人员来说，具体细致的审查、判断各种行政行为的性质则更是实现，在税收征管领域尤其如此。各种行政行为区分上的困难必然增加各单行行政法的适用的难度。针对行政行为制定单独的法律规范，对行政行为的具体认定则关系到法律的适用范围的判断。如果说立法上不能对各种税务行为的具体性质作出明确的规定，那么，行政许可法在税收领域的适用，这种法律语言的含糊性，极有可能引发新的法律适用上的混乱。而一旦税务机关必须耗费大量的时间对具体行政行为的性质加以判断，以正确适用法律时，便意味着大量的税务行政成本的付出。因此，对行政许可法对税收征管中的适用的具体问题，还应有待立法的进一步明晰。而这种分散立法的模式，在法律的规范上难免存在法规竞合，甚至冲突之处，同一层次的行政立法间如何协调适用，还应进一步加以明晰。
不仅如此，在行政许可法与相关税法进行衔接适用时，对两个法律所存在的矛盾和冲突应如何选择适用同样存在诸多的问题。一方面，尽管行政许可法为一般法，税法对税务行政许可的规定为特别法，但税法的规定是否具有完全优先适用的效力，仍是存有疑义的。以税收征管法为例，行政许可法和税收征管法均为全国人大制定的基本法律。根据立法法的规定，同一机关制定的法律，新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。那么，在行政许可法与税收征管法的规定冲突的情况下，即应适用行政许可法。另一方面，行政许可法的一般性规定是否均在税收征管中有其适用，同样有考察的必要。行政许可法具有一般法的性质，但其未必适合于税收征管程序的需求，因此应考量税法的特殊性。在税收债权债务关系论者看来，税收征收是税务机关行使税收债权的过程，税务机关与纳税人之间地位平等，并不存在命令与服从的关系，因此，税收征收程序应有别于完全命令与服从性质的行政程序。基于税法的特性，应对税捐稽征法重新检讨修正，加以特别的规定，排除行政程序的适用，应以符合稽征行政的目的。[14]
除此之外，在行政许可法与税收征管法对同一事项均有规定时，税捐稽征法是否应当优先适用，并排除行政许可法的规定，则仍存在争议。台湾学者葛克昌认为在此种情况下，可有两种不同的做法，即（1）完整规定除外说：其他法律规定之程序规定，须为完整或完全之规定，始能排除行政程序法之适用。反之，如该法律仅就程序为部分规定，或从其程序规定及立法目的，并不排除行政程序法之适用者，行政程序法规定仍有补充适用之余地。（2）程序保障说：只有其他法律另有较行政程序法严格之程序规定，才可排除行政程序法的适用。税捐稽征法仍有许多具税法特性之规范，仍应优先于行政程序法而适用。[15]在我国的立法中对此缺乏相应的规定，这同样会造成法律适用上的困难。
五、结语
行政许可法的颁布为行政权力的规范行使提供了新的法律依据，其在税收领域中的适用将有利于税收行政许可权的规范行使，进而有助于税收法治的形成。但如何实现对税务行政许可行为的合理规制，则仍有待学界的理论探讨和立法的进一步完善。
「注释」
[1]尽管行政许可法的总则部分对行政许可法的原则进行了详细的规定，但学者对行政许可原则的仍存在诸多的差别，详细可参见杨解君、汪自成：《行政许可法的原则解读》，载《南京社会-法学研究》今年第1期；姜明安：《行政许可法条文精释与案例解析》，人民法院出版社今年版，第17－27页；本文仅就其中学者们已达成共识的原则进行阐述。
[2]杨解君、汪自成：《行政许可法的原则解读》，载《南京社会-法学研究》今年第1期。
[3]《行政许可法》第4条规定，设定和实施行政许可，应当依照法定的权限、范围、条件和程序。
[4]杨解君、汪自成：《行政许可法的原则解读》，载《南京社会-法学研究》今年第1期。
[5]参见国家税务总局（国税发2003（38）号）《关于加强纳税服务工作的通知》。
[6]参见黄俊杰：《税捐优惠之宪法基础》，载《台大法学论丛》第31卷第6期。
[7]参见翁岳生主编：《行政法》，台湾地区瀚海图书出版有限公司1998年版，第123－125页。
[8]但亦有学者认为，《税收征收管理法》第52条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”在一定程度上承认信赖利益的保护。
[9]参见黄俊杰：《税捐优惠之宪法基础》，载《台大法学论丛》第31卷第6期。
[10]行政许可法主要规定了行政许可的设定权制度、许可事项范围法定制度、说明理由制度、定期评价制度、实施主体制度、相对集中行政许可权制度、一个窗口对外、统一办理、联合办理或者集中办理制度、实施行政许可的程序制度、行政许可原则上不收费制度、行政许可的监督制度和法律责任制度。本文主要针对其中对税收征管影响较大的行政许可的设定权制度和程序制度在税收征管中的适用进行阐述。对许可事项也是许可法的重要内容，由于前文已对税收征管中存在许可事项进行了分析，在此不再赘述。
[11]姜明安：《行政许可法条文精释与案例解析》，人民法院出版社今年版，第297页。
[12]今年12月1日国家税务总局发出《关于做好贯彻实施有关工作的通知》，对根据行政许可法对现行的税务行政许可的设定进行清理作出安排。
[13]不少学者对行政许可与其他的行政行为进行辨析，但从学者们的论述来看，达成共识的并不多见。而在理论界与实务界，这种认识上的差异则更为明显。
[14]参见陈清秀：《行政程序法在税法上的运用》，载《月旦法学》今年第5期。
[15]参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，翰芦图书出版有限公司今年版，第20－22页。