研究成本计量模式与企业成本控制机制_成本会计

    摘 要:成本计量模式存在着制造环节、价值链与商业模式三个视角的划分,它们反映了不同成本效益对称情形,三者间具有层次演进性。从成本与利润的关系看,企业内部就是成本计量,利润则是市场角度的成本补偿计量,企业机制就可以视为在有意义的领域做出独特或某种与众不同的贡献而进行的成本流程安排。企业健康成本结构应该是一个开放的以接纳先进价值观的综合体。企业要获得可持续竞争力就必须树立的成本控制观念。
    关键词:成本计量模式;成本控制机制;健康成本结构;可持续竞争力
    成本控制的终极目标不是简单的企业所有环节成本耗费的绝对降低,而是追求一定成本水平(约束条件)下的综合效益最大,体现着一种均衡观念。将这种均衡观念延伸开来,就是基于成本的竞争模式不能仅拘泥于低成本策略。实际上传统观念的低成本策略与差异化经营都只是极端的竞争策略安排或选择,现实则是两种策略在某种程度上的组合。然而,均衡观念却包含着不同层面的成本效益对称情形,它们之间不是简单的替代关系而是层次间的演进。也就是说,不同成本效益对称情形代表着不同成本计量模式,它们之间有着层级划分,体现着对成本形态认识上的深化及可持续性程度。成本计量模式可从制造环节、价值链与商业模式三个视角透视。
    一、传统成本控制特征:基于制造环节的视角
    传统制造视角的成本控制是与会计核算及其相关规范所构造的语境相对应的,这种语境下企业真实成本体现着新企业会计准则中资产要素核算的全面性原则,但显然不涉及那些没有被纳入的会计核算事项,而即使纳入也仅表现为基于真实反映的会计记录,并未进行效率分析,比如外部购入高成本、富余劳动力、负效生产装置和不科学管理等等。另外,变更会计核算方法也会导致成本数据变化,但这种变化并不必然意味着成本控制水平的变化,比如企业成本核算由品种法转为作业成本法而出现的成本数据变化,是由成本耗费在不同受益对象间的配置方式出现差异而导致的,但两种核算方法的总耗费却还是一样的。因此,传统制造视角的成本是一种特定真实耗费的描述。
    传统会计核算语境的特点是企业投入资源按照显性资产确认入账而产出结果表达为基于货币计量的财务报表综合数据,其信息含量又是简单围绕产品或服务的创利展开的。从理论上讲,资产是一个被财务会计理论与实践约束下的中间概念,所谓中间概念是指它仅仅是实物层面基于管理视角的不充分经济关系的物质载体,其上一层面是制度性资本及其关系,下一层面是生产性可单独辨认的能够计量的单一资产或资产组。随着资产概念越来越表现出经济学特征,诸如时间、风险等影响因素都开始通过资产计价而进入到成本范畴。
    偏重于会计资产的工厂式商业模式没有充分利用利益相关者关系来优化企业资产负债结构,而过分依赖规模、生产线等重资产,制造体系单一,完全由企业自身来承担成本耗费风险。实际上,制造的真实内涵也是极其丰富的,不能简单地囿于有形产品的加工,比如拉佐尼克(2007)阐述了英国制造业让位于美国大规模制造体系而日本柔性制造体系又异军突起的变迁过程中,车间并不是简单的生产单元,而是企业竞争的一个关键环节,体现着社会文化对企业制度演化的影响,车间里的劳资关系以及由此相关的技术路径构成了企业战略与管理手段的核心之一。比如日本的“精益制造”表面上看是一种工艺和流程,其实是一种具有文化内涵的制造之道,像日本汽车的低返修率就是日本人注重生活细节的自然体现,这也就说明了美国福特公司不可能学习到丰田精益制造之“精神”。
    概言之,传统成本控制观念还是企业内部分工创造效率,并通过内部组织过程挖掘生产率潜力,企业内部行为定位于追求产品价值链上特定加工生产环节的增值,成本作为企业内部行为的后果,对其控制体现了如下特征:(1)分耗费环节并呈现出与利润额的简单线性负相关关系,短期利益导向明显;(2)面临良好资产负债表或利润表的两难选择,成本耗费资本化或费用化实质上是在进行未来对现在影响的预期安排;(3)强化数字游戏而弱化数字管理的趋势,这主要表现为将成本控制手段建立在脱离具体而真实情境的会计账户核算上,没有实现基于能力提升的现场化;(4)不具嵌入性的结构化方法论,且各种方法之间呈现出“零和”博弈状态。
    二、传统成本控制特征的演进:基于价值链的视角
    从演进角度看,成本控制范畴开始由生产环节延伸至企业产品或服务的价值实现的全过程。郎咸平(2008)提出以6+1整合思想来直面中国制造的困境,这里的所谓6,包括产品设计、原料采购、仓储运输、订单处理、批发经营及终端零售,它们创造了90%的价值,而加工制造创造的价值为10%。全球化使产品价值链上最具价值部分正逐渐向产业链条的品牌与技术集中,优秀跨国公司几乎在每一个产业链条上都是依靠品牌与技术优势占据最高位置,进而控制产业链条的各个环节。
    苹果第五代ipod播放器在美国市场总价值为299美元,共有451个部件,其生产价值在全球的分割如下:美国批发渠道商和零售商分享75美元,苹果公司分享80美元;提供存储硬盘的日本东芝公司分享73美元,东芝公司实际得19美元,因为硬盘的生产并不在日本境内完成;显示器由日本东芝的合资公司提供,分享生产价值20美元,但其生产也不在日本境内;芯片由美国公司提供,分得13美元;而其他微不足道的零部件由韩国公司提供,分得1美元;最终产品的组装在中国大陆(通过台湾代理商)完成,分得的生产价值不到4美元,剩余的33美元则由其余的零部件生产商分割。
    显然,ipod产品在全球范围内形成了完整的产品内生产分工体系,这种产品内的生产分工体系使得以往在一个地方完成的产品,按照生产要素的全球生产成本不同而分成若干不同的模块,每个生产模块在全球范围选择在其生产成本最低的地方进行生产,然后将这些零部件出口集中到一个地方进行组装,组装完成的最终产品再向世界各地的消费市场出口。这种基于产品生产要素全球生产成本不同而选择在全球不同地区进行生产的新型产品内生产分工模式,使国际贸易从原来最终消费品的生产与交换,转变为产品内的国际生产与产品零部件的国际交换。目前,美国苹果公司已经卖掉了自己的制造工厂,将产品零部件的生产分包给全球各地的制造商,从而使苹果公司成为“没有工厂的制造企业”。这表明产品在很大程度上是通过市场交易出来的。
    偏重于会计资产的工厂式商业模式开始向价值链的商业模式转变,发生该转变的重要原因是生产的社会分工的变化,即从产业间分工向产业内分工、产品内分工、产品生产环节或工序分工的演化,产品完全由自我组织生产的传统模式被打破,互利交换思想的企业间行为成为企业生产组织选择的基本动因,企业价值链的概念得以建立并形成一整套分析框架,更多企业把注意力从内部控制、流程再造转移到企业联盟,以发挥其借助信任来降低交易成本的优势,管理也由关注显着生产成本转向被忽视的不显着交易成本,而实际上企业自身生产成本原本就包含着上游间接交易成本。可以说,交易成本就是为生产分工而支付的价格。
    企业间交易成本水平取决于企业价值链上各利益共同体间的定价机制,价值链管理的核心思想在于追求整体价值增值过程中通过定价机制而实现各利益相关者间的价值共享,企业价值链贯穿于自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间,任何企业都只是整个价值创造作业全部链节中的部分。在价值链的定价机制中,除了基于信任的沟通外,还需要建立科学的绩效计量与激励机制,就是要由系列相关企业集体创造一类市场秩序。这表明现代企业不能局限于自身内部单纯自我协同化的成长,而应置身于整个价值链上的协作。从价值链的视角看,集体适应环境是先进做法。
    传统成本控制开始转向产品全生命周期的成本管理模式,成本控制方式逐步与企业价值链相融合,尽管在融合形态上存在着纵向一体化、横向一体化与两者综合的三类模式,但核心理念还是产品视角的一体化问题,由此基于价值链的成本管理基本程序包括了事前的预测、决策,事中的、控制与核算,以及事后的分析与考核三个阶段。三阶段成本管理极大地拓展了基于制造环节的成本控制,尤其是事前的预测与决策初步引入市场定价机制(或称市场定位),比如目标成本的确定,但市场组织与企业组织简单两分法的传统观念使得市场定价机制并不能够完整地体现在企业内部定价机制上。
    三、现代成本控制机制:基于商业模式的视角
    将企业定位于市场经济活动主体并作为复杂价值链上分工与合作的研究对象仍然属于传统产业管理范式,价值链最为核心的特征仍停留在传统以产品生产与交付为核心的供应链上,所有元素都是标准化或者说用途明确,企业组织结构也着眼于实物资本及技术等的有效配置而设置,人的价值实现也是在配合物的价值实现过程中体现出来的,没有实现专业人才自由移动并像零部件一样可以被自由组合,以形成市场竞争、企业组织目标与个人行为目标三者在较大程度上的“共赢”局面。随着网络性组织等更具创新性的管理理念和方式的出现,市场经济活动主体演变为非纯粹企业内部或企业间关系,企业与网络交互作用成为企业发展的动力源泉,集决策与执行为一体的新企业基本单元便被提及,比如海尔的战略业务单元(sbu);ibm公司全球整合生产和价值支付理念中的专业市场配置及相应的“人才供应链”;等等。
    不恰当的成本对象选取是低效率成本控制的开始。企业表面层次是生产要素的集合体,深层次在于企业是一种管理性组织,而最根本之处则在于特定所有权结构下的契约安排,即企业本质,通常被描述为一系列使资本最大化的增值机制(或契约组合),体现为不完备要素使用权资本化交易合约的履行过程,从价值角度就是指财务资本、人力资本、组织资本与社会资本的不完全契约组合,其中由最有权威地位的资本主体决定着企业所有权制度安排,传统上是假设财务资本具有绝对权威性进而决定了企业所有权制度安排(王仲兵,2004)。
    四类资本纳入会计核算体系的程度取决于企业会计准则所定义的资产概念的范畴,进而是成本范畴,显然,现阶段财务资本是成本范畴的绝对核心。人力资本成本并不是全部纳入了成本范畴,而即使纳入部分也因为人力资本与财务资本之间权利的不完全平等而得不到充分反映,组织资本与社会资本更是由于其存在的无实体性而被传统财务会计理论所舍弃。这也就意味着传统财务会计尚没有完全实现“合理损耗”的真实反映,未建立起资源生产率框架下的成本控制。也就是说,企业本质从根本上决定了企业成本应有水平及控制方向。
    描述企业本质的资本结构及其关系体现着所有权安排,而商业模式则是企业管理层独有市场价值与核心竞争力的具体体现。资本结构及其关系构成了企业所有权结构并以董事会来行使资本意志,企业资产结构及

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