浅议养老金统筹模式转变过程中的会计处理_会计理论
【摘要】20世纪70年代以来,人口的老龄化增长开始困扰着西方工业化国家,成为各国政府急待解决的问题。在这种大环境下,各国纷纷出台了不同的养老金统筹政策和相应的会计处理模式。而在我国,关于养老金的实施起步较晚,因此现行的养老金统筹模式也处于向成熟转变的过程中,其会计处理也需要进一步完善。
本文从养老金统筹模式入手,分别介绍了国际上普遍接受的现收现付制和完全基金制两种模式,同时也对我国独特的统账结合模式进行了剖析。然后针对不同的统筹模式,本文又给出了相应的会计核算方法及比较,并从中分析了我国目前采取的会计处理方法在实际操作中存在的不足。最后,在考虑了会计准则以及养老金模式国际化发展的前景和我国目前的现实情况,本文给出了对中国养老金体制转轨时期会计处理方法的探索与建议。
关键词: 养老金统筹,现收现付制,基金制,会计处理
一. 序言
20世纪70年代以来,随着工业化国家的人口结构日趋老龄化,以及各国养老金受益者的年龄趋向低龄化,加之世界各国再次遭遇的严重的经济危机的冲击,各国政府明显感受到了公共养老金制度对国家财政带来的好处。因此,多元化的养老金统筹模式便在这种情况下日臻成熟。然而,与发达国家的养老金制度相比,我国的养老金制度的实施起步较晚,在各方面的发展还不完善,这便导致了我国的会计准则在养老金这方面的缺陷。今年,财政部颁发的《企业会计准则第10 号—企业年金基金》和《企业会计准则第9 号———职工薪酬》都对我国养老金会计进行了新的规范和界定,也使我国的制度与国际趋势有了进一步的接轨。尽管如此,起步晚、底子薄所形成的差距仍然难以弥补,改革仍需继续。
本文将从会计的角度研究养老金的制度改革,通过比较国外较完整的养老金会计体系并结合我国国情来推断我国养老金模式的发展方向。之所以选择会计和养老金制度两个角度,是因为会计就是为制度建设服务的,会计制度的研究以养老金制度的建设为基础,同时会计制度的发展也会映射出它对养老金制度发展的要求。在目前我国养老金制度发展尚不具规模时,进行企业养老金会计研究具有一定的超前意义,但同时也可以为我国完善养老金制度提供一个新的视角。
二. 文献回顾
对于养老金制度的研究,最早开始于17-18世纪的英国,但直至20世纪50年代,经济学家和社会学家才对这一问题产生浓厚的兴趣,出现了一批养老金理论的经典文献。在现收现付制和基金制的比较中,萨缪尔逊(samuelson)首先引进叠代模型来分析和论证,此后,艾伦(aaron)在叠代模型中引进生产和投资对该模型进行补充和修正。上世纪70年代,以弗尔德斯坦(feldstein)为代表的经济学家认为,现收现付制会对私人储蓄带来负面影响,各国政府开始从现收现付制向基金制进行改革。我国在这方面起步较晚,尚没有独立研究的体系,所以大部分研究都以借鉴为主。1997年,《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保障制度的决定》(国发「1997」26号)中规定:我国的养老保障由基本养老保障、企业养老保障和个人储蓄性养老保障三部分(或层次)组成。
对于养老金会计的处理方法,国外也已经建立了比较完善的体系与不同的养老金制度进行结合。如美国财务会计准则委员会(fasb)制定的第87号财务会计准则公告(sfas87)——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告(sfas88)——“雇主对定额给付养老金办法的结算、削减以及终止的会计处理”,国际会计准则委员会(iasc)制定的“雇员福利”(ias19)和“养老金的会计和报告”(ias26)等。由于我国尚处于探索阶段,所以大多者都以借鉴为主,普遍认为我国也应该逐步改善实施定额给付养老金办法来核算养老金。
三. 养老金统筹模式介绍
(一) 现收现付制(pay as you go, payg)
1. 方式:现收现付制的筹资方式主要是通过税收。政府向所有当前的劳动者强制性征收社会保障税,然后再将通过社会保障税形成的社会保障基金相对公平地分配给当前退休的老人。现收现付制的简单流程为:当前劳动者→纳税→形成社会保障基金→支付收益→当前的退休人员。现收现付制所实现的养老保险宗旨是全体退休老人都能够得到社会保障,避免因为年老、疾病和残疾等原因产生的贫困。它支付的养老金不受通货膨胀和利率波动的影响,正常情况下能够实现养老保险的宗旨。
2. 特点:现收现付制的一个重要特点是转移支付或者说进行收入再分配,它体现的思想要实现社会公平。在现收现付制下,转移支付或者实现收入再分配一般采取两种形式:一是不同代人之间的转移,从而使得个人的缴费和退休收益及养老金的领取额之间产生不平等的差异,当前的工作人口所缴纳的税款大部分直接支付给当前的退休者了,所以又将这种分配称为“代际转移”。二是同代人之间的转移,主要是因为个人收入水平、家庭状况以及其他收益条件的差异所引起的。
3. 影响:
(1) 对劳动力市场的影响:不利于劳动力的自由流动,从而影响劳动力资源的有效配置;容易产生引致性退休效应(induced retirement),特别是熟练工人的提前退休或离职对劳动生产率产生的不利影响。
(2) 对资本市场的影响:在现收现付制下,养老金计划的投资往往是由公营机构或部门来统一管理的,而且一般只委托给一个或有限个投资公司来操作,在管理者之间不利于产生竞争,因此难以保证投资效率的提高;而且养老金积累的资产规模一般都十分庞大,在资本市场规模狭小的国家里,公营的养老金投资公司往往处于垄断或寡头垄断的地位,不利于竞争性资本市场的形成。
(二) 基金制 (pre-funding)(以美国为例)
1. 方式:在基金制模式中,给每一位劳动者建立个人账户,要求雇主和雇员分别向该个人账户缴费,这样个人账户资金在劳动者工作期间逐年积累。个人账户积累的主要资产包括:连续缴费形成的本金和通过投资行为实现的收益量。当劳动者到达退休年龄时,个人账户的所有资产就是劳动者在退休后的养老金收益总数。劳动者在退休时,可以采取一次性领取的方式,也可以采取年金方式领取。
2. 特点:基金制下的投资决策方式及投资收益核算方式通常有三种形式:第一种形式是整体投资管理,或者称之为“集体投资选择”,有雇主或投资人将某一个基金制计划的所有资金进行投资决策,所实现的投资收益按照资金量进行平均分配,然后分别计入个人账户,这种形式的特点是个人账户的所有者不对具体投资行为行使决策权。第二种形式是完全分散的投资管理,或者称“个人投资选择”,由个人账户的所有者充分行使投资决策权,自主投资,每一个账户分别获得投资收益。第三种形式是混合投资管理,个人账户的资金分为两个部分,一部分实行集体投资选择,另外一部分实行个人投资选择,最后对每一部分实现的投资收益进行加总,计入个人账户。
3. 应用(美国为例):
美国现行的退休制度开始于1935年,由政府、雇主和雇员三者相互协调、共同支持,形成了管理雇员个人储蓄、雇主出资设立退休金计划(employer-sponsored retirement income plans)以及联邦政府负责管理社会保障金(social security),这样就出现了三足鼎立、保险程度较高的退休收入来源体系,可以说这种机制明显属于基金制的养老金统筹模式。
下面通过图表来解释一下美国养老金制度模式 :
表格一:
退休制度 制度特点
支柱一:
社会保障
(social security) 1.强制型,退休时按时提供养老金
2.雇主与雇员分别缴费
3.替代率为40%—50%(专家预测需要有60%—70%的替代率才能够保持与退休前后的生活水平不会有大的差别)
4.还用于为死者亲属和伤残者提供抚恤金
支柱二:
私人养老金计划
(private pension plans) 1. 对社会保障和个人储蓄的补充
2. 通过税收减免和激励的方式,鼓励雇主为雇员提供退休计划
3. 无歧视,不对高收入企业和个人差别对待,普惠员工
4. 吸引和留住优秀雇员的关键福利
支柱三:
个人储蓄
(personal savings) 1.退休收入的另一个重要来源
2.美国净国民储蓄率一直较低
(三) 我国“统账结合”模式下的养老金制度
1.基本制度:1997年,《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保障制度的决定》(国发「1997」26号)中规定:我国的养老保障由三部分(或层次)组成。第一部分是基本养老保障,第二部分是企业养老保障,第三部分是个人储蓄性养老保障。
第一部分的基本养老保障由社会统筹与个人账户相结合组成。基金的筹集由国家、单位和个人共同负担。基本养老金的发放采用结构式的计发办法,社会统筹部分采取传统的现收现付模式,个人账户部分采取基金制,使基本养老保障既体现传统意义上的社会保障的社会互济、分散风险、保障性强的特点,又强调职工的自我保障意
[1]