浅议中国税务稽查的法律定位与改革_经济法论文

    一、引言
    “税务稽查”,是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。作为税收职能作用得到充分实现的一种手段,税务
    稽查可以视为属于一种对税收制度资源进行有效整合,以达成其既定的税务稽查目标与责任的创造性活动。其功能主要是:维护税收秩序的重要保证,确保财政收入稳定增长的
    重要手段,税收征管模式的重要支柱,保证勤政廉政和公正执法的重要措施,促进社会主义市场经济公平竞争的重要保障。【1】因此,在我国目前“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化管理”的税收征管模式下,税务稽查在税收征管中的地位和作用更加突出。
    但不可否认,随着经济现实日益复杂,随着税收实践的发展和税收法律体系的改革与完善,我国税务稽查制度的不完善也日益突出。如:税务稽查机构设置的不合理,稽查机
    构缺乏独立性,地方政府的干预较严重;税务稽查法制的不完善,税务稽查立法层次低,部分税务稽查的法律条款缺乏可操作性;稽查成本较高,不符合税收的最小征收费用原则等。这些缺陷将影响税务稽查功能的实现,以至于影响我国税法和税收法治的实现程度。故有必要从理论和实践两方面对税务稽查制度及其完善进行探析。
    二、背景与问题
    自1996年实行税收征管改革,推行新的税收征管模式以来,虽然我国税务稽查制度已得到长足的发展,但仍然存在诸多问题,无论在法律定位还是机构设置方面,无论在理
    论建构还是制度设计方面,都存在着一些矛盾、冲突和偏差。
    【一)税务枪查的目标及其法律定位
    税务稽查的目标与法律定位,是税务稽查整体制度构建的基石。目标与任务的明确是税务稽查制度存在的基本出发点,而法律定位的清晰则是税务稽查制度的合法性和效率性依据。但我国现有的制度体系不仅对税务稽查没有明确的界定,同时现行有效的规范性文件之间也存在不一致或矛盾之处,导致对税务稽查基本内涵和外延的不明确。
    1.法律层面的制度缺失。我国现有法律和行政法规并没有对税务稽查进行明确的界定。《中华人民共和国税收征收管理法))(以下简称《税收征管法》)只在第11条规定“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确,并相互分离、相互制约”,除此之外再无对“稽查”的表述。我们可以将之理解为税务稽查的最终目标同征收、管理等都是服务于税法功能与税收法治的实现,只是在具体实现的途径上有所不同,并且必须与征管等职能严格执行“相互分离、相互制约”。在《税收征管法实施细2则》中,也并未对税务稽查制度进行明确,只是对《税收征管法》第14条【2】关于税务机构设置方面进行了说明,《税收征管法实施细则》第9条规定:“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”但这种专司职责是否就是税务稽查的全部职责,或者说税务稽查是否还存在着广义与狭义的区分,若存在种种区分在现实制度中的具体反映又当为何?除此之外,对于稽查机构的职能等再未明确,只在第六章“税务检查”部分规定,“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程”。
    因此,从立法法意义上的“法律”体系理解,能够准确界定、有效规范税务稽查基础制度的“法律”并不存在,这种法律定位上的缺失不仅使得税务稽查制度缺乏基本的法律依据,也使得税务稽查制度在具体实施中更多地依赖于税务部门的通告,更使得其合法性与正当性受到社会的质疑。
    2.规范性文件的冲突矛盾。由于法律层面的制度缺失,对于税务稽查的理解和实践操作,更多地表现为以税务部门发布的通告等为依据。今年《税收征管法》修订后,新
    的税务稽查工作规定一直没有出台。因此,1995年国家税务总局发布的《税务稽查工作规程))(国税发「1995〕226号)成为指导税务稽查工作的具有普遍约束力的制度规范。该规程规定了税务稽查的基本任务是“依照国家税收法律、法规、查处税收违法行为,保障税收收人,维护税收秩序,促进依法纳税,保证税法的实施”。同时规定,“税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等”。这一定义成为人们研究税务稽查制度的普遍出发点。可见在此,“税务稽查”概念的外延较广。
    但随着税务稽查制度的发展,尤其是随着《税收征管法》的修订,对于税务稽查的外延,在国家税务总局发布的诸多文件中已经受到一定的限制和缩小。如今年国家税务
    总局发布的《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见))(国税发[2003]124号)就将对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理划归基层征收管理机构,税务稽查的主要任务在具体的实施过程中,日益被定位于“通过查处涉税违法案件,整顿和规范税收秩序”。【3】
    虽然《税收征管法》今年修订后,并没有发布专门的税务稽查工作规程,但从制度运行来看,修订前与《税收征管法》不合的若干制度,也在逐渐地被税务部门新的通告所取代,“法”与规范性文件之间的冲突也逐步得到了解决。
    尽管文本意义上冲突逐渐消洱,但税务稽查仍然缺乏统一、明确的法律定位,其内涵、职能不清,突出地反映在外延—税务稽查机构的设置与职能方面,即税务稽查机构的法律定位问题同样没有得到很好的解决。
    (二)税务稚查机构的法律定位
    税务稽查机构是税务稽查职能实现的物质基础,一方面税务稽查机构的合理建构取决于税务稽查法律职能的统一与明确,另一方面税务稽查机构职能的有效发挥将促进税务稽查功能与目标的实现,从而推进整体税收法治与和谐社会的建构。但如前所述,税务稽查的定位不明,影响了在制度推进中税务稽查机构本身的定位及其职能、职权的实现与
    完善。
    1.税务稽查机构的职能。根据《税收征管法实施细则》第9条的规定,稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。虽然规定了稽查局的四项专司职能,但是否这就是稽查机构的全部职能,日常稽查、专项稽查、专案稽查等职能是否全部归属于稽查机构,还是在税务系统内部有更细致的分工,这在法律上也没有得到明确。该条第2款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉”,国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知))(国税函[2003]140号)指出,在国家税务总局统一明确之前,稽查局的职责主要是:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证,并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动,仍由各级稽查局负责。
    从国家税务局系统稽查局的职能来看,根据国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发〔2004〕125号)的规定,国家税务局稽查局的主要职责是,“组织贯彻税务稽查规章制度,拟定具体实施办法;负责稽查选案、检查等工作;负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作;负责上级稽查局对稽查情况进行复查复审工作的组织与配合;负责与公安、检察、法院协调税务稽查中的司法工作,对涉嫌犯罪的案件,税务机关除依法进行行政处理(处罚)外,要严格执行国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及相关法律、行政法规,及时移送公安机关处理;负责增值税专用发票和其他抵扣凭证涉税问题稽查和协查工作;牵头组织税收专项检查和整顿规范税收秩序工作”。
    根据国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见))(国税发〔2004〕108号)的规定,在税收征管中涉嫌“偷逃骗抗”等税收违法行为需要立案的,要及时移交税务稽查部门查处。同时国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)规定,税收违法案件的查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责,专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。同时,该意见明确要求各地税务机关应划清日常检查与税务稽查的业务边界,提出加强协调配合的具体要求。
    据此,无论是关于稽查机构的具体业务的规定,还是关于税收征管和税务系统职责分工的规定,可以看出目前稽查局的职能主要集中于专项和专案稽查,而不包括日常稽查。
    但税务系统的职能分工必须有明确的法律依据,而不能仅仅从实践的操作或是含混的法律文件中进行推断。
    2.税务稽查机构的法律定位。组织税收收人是税务机关最主要的职能,而收人来源一方面是通过征收申报人库税款,另一方面是通过稽查取得查补收人。同时,《税收征管
    法实施细则》第9条还赋予了稽查机构执法主体资格,为税务机关打击涉税违法犯罪活动提供了法律保障。故税务稽查机构作为税务系统的重要组成部分,与征管机构之间的协调运作不仅关系着税务稽查机构自身的职能完善,也关系着税务机关整体职能的实现。
    在稽查与征管之间的协调方面,目前的划分主要依据是:在征管过程中,对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责;税收违法案件的
    查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责;专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。【4】
    在稽查系统内部,由于同时存在着国家税务局系统和地方税务局系统,各设稽查局,但目前对于两个系统内的稽查局之间的配合与协调并没有明确的规范。同时,上下级稽
    查机构之间的关系,目前虽然国家税务总局发布的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)明确了上级稽查局对下级稽查局的执法办案进行指挥协调的职权,但目前稽查局在各级税务机关都有设立,对专项稽查和专案稽查的需求在地域分布上也有所不同,目前的机构设置造成了机构和人员的重复,也使得对于大案要案的稽查缺乏跨区域的协调机制,使得存在稽查力量不足的潜在危机。
    (三)我国税务稽查的实践及其缺陷
    由税务稽查及其机构的职能与地位的缺陷不仅反映在法律规范的不足,更突出地表现在制度实施中的不足。
    1.税务稽查的职责与职权不明。如前所述,《税收征管法实施细则》规定了稽查部门的专司职责,即“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”,但并没有明确是否属于稽查的全部职责?这使得稽查机构在进行日常稽查、专项稽查、专案稽查时,实际上是欠缺法律依据的。与职责相对应的,是税务稽查机构的职权。

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