中国会计师事务所扩大规模的方式和途径_管理体制
第一部分、会计师事务所规模经营的形成机理
从1853年诞生那天起,注册会计师行业作为一个独特的、不可替代的第三产业在市场经济的残酷竞争中发展壮大,这主要归功于它对外部环境的能动适应,否则,它早已被市场经济竞争的大潮所吞没,规模经营则是其具有代表性的典范,而规模经营内中蕴含着深刻的经济规律。认识和把握规律,是促进中国的注册会计师行业迈向规模化道路的理论先导。
一、与企业规模增长的同步性是扩大会计师事务所规模的外在动力
事务所是主要为企业服务的中介组织。从18世纪下半叶以来,西方资本主义国家的生产力水平得到了迅速发展,生产的社会化程度大大提高,特别是进入20世纪90年代,企业规模的集中化程度已经达到了惊人的程度。今年排名全球500强之首的美国通用公司,其销售额是我国55家试点企业集团销售总和的6倍,相当于中型国家的国内生产总值。并且近年来,企业的规模集中速度越来越快,如1997年波音与麦道两家航空巨头的合并,1998年宝马与劳斯莱斯两家汽车制造企业的合并、花旗集团与旅行考察团两家银行的合并,以及2000年美国在线与时代华纳两家传媒巨头的合并,都开出了并购金额的天价。企业经营的规模化、国际化迫使会计师事务所把规模化经营作为提高服务质量的一个重要内容。根据1995年国外某权威杂志的测算,如果对美国通用公司的所有企业进行一次性审计,需要动用全球的所有注册会计师才能完成。
“五大”国际会计公司能够领先世界同行,也要得益于他们时刻保持着规模创新的动力。从80年代的“八大”、“六大”到今天的“五大”,跟随企业规模化、国际化的节奏几乎没有停止过,一次深刻调整着国际会计市场的分布格局。而在100年前,这几“大”的前身还都是一些名不见经传的小会计师事务所。以毕马威为例,从北京注协1997年考察得悉,他们在成立之初只有十几个人,与一家小公司客户──荷兰壳牌公司同在一个街道。大企业造就了大事务所,当壳牌发展成为跨国大企业时,毕马威紧随其成长,一步步走向了“五大”的行列,巧合的是,95年他们各排名于世界跨国企业和会计公司的前五名。在99年上海召开的世界500强财富论坛年会上,我们也看到了“五大”中某一家的身影,据记者采访,到会的一半以上的公司都是他们的客户。
企业规模的扩大,也增加了企业管理的复杂性,尤其对跨国公司来说,还要涉及到国家、区域之间的管理协调,而对会计师事务所来说,则扩大了管理咨询的市场,这种市场需求也剌激了国际会计公司调整产品结构,完成业务转型,这就是说,产品结构的多元化进一步促成了会计师事务所规模的扩大。
二、规模的经济性是会计师事务所规模经营的内在动力
会计师事务所规模化虽为外部环境所使然,但绝不是纯粹为了上规模,规模的经济性使其在扩大规模上所产生的强有力的利益驱动。
(一)降低市场交易费用
交易费用是以科斯为代表的新制度经济学派的一个最重要的理论概念,它是指能够使市场交易顺利进行所需要的费用或支付的代价,包括在市场交易中寻找交易对象,签订交易合同,监督、履行合同,建立保障合同履行的机构所发生的费用。科斯指出,正是在一定的条件下,组织成本低于市场交易费用,由一定数量的个人组成的企业才会产生。该学派的另一个重要人物张五常认为,组织形式的选择,本质上就是交易费用的比较。从交易费用的理论出发,我们以下举出三个简单案例,说明降低交易费用为什么会促进会计师事务所扩大规模。
案例一:北京yz会计师事务所位于市郊,距市中心60公里,现在在海淀区开设了业务分部。yz的不少客户都在市区,可以设想,如果不设分部,它所发生的交易费用a将包括交通、成本的上升以及客户、员工资源损失的潜在成本;而开设分部的交易费用b将包括新增人工成本、开办成本等。但是,yz认为,只要能够节约交易费用,即m=a-b>0,那么增设分部而扩大规模就是完全必要的。
案例二:京昊、信佳是北京门头沟区仅有的两家事务所,1999年12月,两家正式合并为京佳信事务所。合并前,两家为争夺客户一直在进行着激烈的价格竞争,设削价损失为a。合并后虽新增管理成本为b,但将在门头沟区形成价格垄断,这样只要交易费用m=a-b>0,选择合并是“双赢”的结果。
由此可见,只要存在交易费用,会计师事务所就有组织规模扩大的可能。
现在,我们再借用这个理论从另一个角度来说明为什么我国的会计师事务所在具有价格和人工成本优势的情况下,却在同“五大”的竞争中处于劣势。
案件3:(假设)壳牌公司在京设立合资企业,公司总部为了掌握其财务状况及经营成果,将聘请一家事务所为其审计。如果选择当地的事务所,发生的交易费用m=a(审计费用)+b(风险成本),其中风险成本指由于聘用事务所不当而可能招致的财务风险;如果仍聘请毕马威华振,也要发生交易费用m`=a`+b`。总部在决策后认为,同当地的事务所相比,虽然聘请毕马威华振将付出昂贵的审计费用,但一百年来所建立的对其执业质量的信任关系将使风险成本降低到很小的范围,即综合研判后交易费用m将大于m`,那么壳牌将必然选择毕马威华振。
(二)扩展经营边界,降低经营风险
联合舰队显然要比小舢板能够抵御风险,近些年来,注册会计师行业面临着一个“诉讼爆炸”的年代,无论是国内还是国外,涉及的案件越来越多、金额越来越大,如果没有规模,事务所将很快在法律风险的冲击下化为乌有。北京的一家小事务所在败诉后,全部银行存款被当地法院强行划走,一时间人心涣散,散伙收摊。卷入“长城”、“红光”等新、老“三大案件”的事务所,无一不遭受了致命打击。反观“五大”,他们每年发生的诉讼也不少,有的诉讼金额甚至超过了上亿美元,但是上百亿美元的收入、全球统一购买的天文数字的保险金足以抗得住赔偿金额的有形损失和对声誉冲击的无形损失。经营风险还包括市场需求、国家政策、国际经济形势等宏观经济环境变化所带来的风险,例如,使我国很多中小事务所赖以生存的验资业务,因其风险高、政府对其可信度低、易滋生腐败且不符合国际惯例等原因,一些地方政府已经开始取消验资;再如,随着中美入世谈判的完成,最大的障碍已经突破,中国加入wto已成定局,我国会计市场的进一步开放仅仅是时间问题,我们已不再局限于国内竞争,还要直面激烈的国际竞争,因此,我国会计师事务所的经营风险将会越来越高。有人说,船小好调头。但这句话并不完全正确,因为多种小事务所产品品种单一,人员结构单一,缺乏多角化经营的条件,船头无处可调,所以一旦发生上述经营风险时,受到冲击程度最大的就是小事务所。
多角化经营是有效分散经营风险的重要手段,国际会计公司迅速上升的管理咨询业务,本身也是对审计风险的稀释。而多角化经营是小事务所不能胜任的,必需形成规模,才能形成一个适应多层次、多样化市场环境的弹性机制,从时间、质量、数量、品种上增强事务所在会计市场上竞争实力。
(三)提高人力资源质量
规模大带来了人员专业结构的专业化,财会、金融、法律、工程、外语、计算机等各类专业人才的汇聚一堂,通过相互吸收、取长补短,加快了知识和经验的传播速度,同时也使大事务所有能力涉足专业研究领域和新产品开发。这就是规模经济所产生的学习效应和范围经济性,它将对提高人力资源质量的深度、广度、速度带来极大的促进作用。
三、事务所合理规模的确定
当然,规模并非越大越好,当规模扩大所带来的组织成本等于交易费用时,规模的最大边界也就划定了。超过这个规模,就会带来相应的管理体系过大,容易造成组织管理上的失真、失控。规模扩大,人员增多,如果不能合理运用激励机制和分配机制,将会导致人与人之间的内耗加大,积极性降低,这都会造成组织成本的上升,使规模经济性被削弱。因此,当组织成本足以抵消降低交易费用所带来的好处时,事务所由规模集中走向分化已经为期不远了。
前面谈到,规模大的事务所可以有效抵消风险,但这并不意味着他们就没有风险。实际上,事务所规模扩大以后,市场对技术创新能力、产品开发能力、经营决策能力、企业家素质的要求更高了,如果达不到这些要求,将会比小事务所败得更惨。近些年来,我国巨人集团的倒下,韩国大集团的纷纷落马,就是与他们四面出击、战线过长、决策失误所致。事务所规模扩大以后,如果找不准经营方向,不能依托规模优势开展多角化经营,因循守旧,不能形成产品优势或品牌优势,也将很快被市场竞争的风浪所吞没。
第二部分、我国会计师事务所规模化经营的难点和趋势
从1981年恢复重建注册会计师制度以来,我国注册会计师行业取得了迅速发展,但“零、散、小”的规模格局至今未得到根本性改观,以北京为例,截至1999年11月30日,在全市完成改制后的144事务所中,拥有注册会计师50名以上的仅为两家,占总数的1.39%;30-50名者为6家,占4.17%;20-30名者为19家,占13.19%;10-20名者为77家,占53.47%;10名以下的事务所为40家,占27.78%。人员力量分散,市场集中度极低。从全国情况看,共有事务所6045家,注册会计师58000人,所均不足10人,其中百名以上注册会计师仅有1家。以全国注册会计师人数最多的北京京都事务所为例,还不及“五大”任何一家合伙人人数的3%。为改善规模结构,管理层做了积极尝试,提出了创建中国“一大”、“二大”口号,并先后审批了8家事务所集团,个别省市还推行了合并改制,但这些举措并未取得预期的规模效应。那么,是什么因素制约了我国会计师行业走规模化经营的道路?
一、因素
(一)多年重复建设破坏了规模布局
从1981年恢复重建以来,我国会计师事务所数量增长一直保持着惊人的势头。1993颁布《注册会计师法》时,只有事务所600余家,6年的时间里数量翻了10倍。可以说,在恢复初期,为适应社会主义市场经济发展,保持一定的增长势头是必需的,但不分大小、不分良莠、一哄而上、结构雷同,不利于事务所的规模布局。同时,市场的优胜劣汰机制没有发挥出来,除了因清理整顿、体制改革条件不够,以及少数违法违规被撤消的事务所外,生多死少,粗放势头并未得到有效遏制。
(二)挂靠
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