合并会计报表中存在的问题分析_会计研究

    随着市场经济的发展,企业的规模在不断地扩大,特别是近几年来企业集团化趋势不断加快,出现了许多跨行业、跨地区、跨不同所有制的大型企业集团。企业集团的发展对财务管理特别是会计信息提出了新的要求,因此,需要国家统一的标准指导企业集团会计报表的合并。但至今我们能够参照的仍是1995年5月财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》,由于我国还未出台用于指导企业编制合并会计报表的企业合并报表具体准则,使各企业集团在编制合并会计报表时,存在着不同的方法与标准,影响了会计的一致性及可比性。这里笔者结合实际工作中遇到的一些问题作如下探讨。
    一、比例合并方法的操作问题
    《企业会计制度》第158条规定:“企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。”此规定比较抽象,缺少按比例法进行合并的具体操作方法,建议财政部对此能作进一步说明。
    二、未确认的投资损失的问题
    对持续经营、所有者权益为负数的子公司(超额亏损子公司)在母公司权益法核算和编制合并会计报表时的处理方法,财政部财会函字[1999]10号文规定,母公司确认被投资单位发生的净亏损,以投资账面价值减记至零为限;对投资企业未确认的被投资单位的亏损的分担额,在编制合并会计报表时,可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目下增设“未确认的投资损失”项目,同时在合并利润表的“少数股东损益”项目下增设“未确认的投资损失”项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。
    上述方法的结果是,母公司个别报表及合并会计报表均无需在当期确认子公司的超额亏损部分,虽与现行的会计制度与会计准则要求一致,但也存在下列问题:
    1.有可能带来一定的负面效果,即导致母公司将自身的亏损通过关联方交易等手段转移给由已超额亏损的子公司来承担,由于母公司利润表和合并利润表中对该超额亏损部分均无需确认,从而达到提高母公司利润及合并净利润目的。
    2.增设的两个项目是反映母公司未确认子公司的投资亏损额,对属于少数股东的那部分超额亏损,在合并会计报表中应如何反映,现行会计制度中没有相关规定。
    3.该规定未区分母公司对子公司是否承担担保责任,在母公司对子公司的债务承担担保责任的情况下,上述会计处理并不合适。
    4.在合并会计报表中存在未确认的投资损失的情况下,母公司进行权益法核算时,母公司的长期股权投资是否应与子公司剔除未确认的投资损失后的所有者权益对应一致?现行会计制度没有相关规定。
    三、母公司对子公司的权益法核算问题
    假如母公司a对子公司c拥有80%以上(不含80%)的股权,另一子公司b对该子公司c拥有20%(不含20%)以下的股权,母公司a及子公司b应如何进行权益法核算?有以下几种方法:①母公司a按直接的股权比例对子公司c采用权益法核算,子公司b对子公司c采用成本法核算,这种方法符合现行会计制度的规定。母公司在编制合并会计报表时,以抵销分录的形式补记子公司b对子公司c的权益调整,从而将母公司a与子公司b对子公司c的投资与子公司c的所有者权益抵销。但抵销完后的合并会计报表的净资产、净利润与母公司的不一致。②母公司a按直接的股权比例加上子公司b对子公司c的股权比例,对子公司c采用权益法核算,子公司b对子公司c采用成本法核算,这种方法不符合现行会计制度的规定。母公司在编制合并会计报表时,不必补记子公司b对子公司c的权益调整,就可以将母公司a与子公司b对子公司c的投资与子公司c的所有者权益抵销。按这种方法抵销完后的合并会计报表的净资产、净利润与母公司的一致。
    上述方法都存在一定的缺陷,未能圆满地解决上述会计报表合并问题。
    四、不同行业会计报表的合并问题
    现行会计制度尚未对不同行业之间的会计报表项目合并时相互转化的问题作出规定。
    1.会计报表合并时职工奖励及福利基金的抵销问题。外商投资企业的职工奖励及福利基金是外商投资企业根据有关规定在税后提取的用于职工奖励及福利方面的基金。对于子公司为外商投资企业计提的职工奖励及福利基金,母公司在编制合并会计报表时的处理方法有以下几种:
    方法一:将子公司提取的职工奖励及福利基金作为费用支出。会计分录为:借:管理费用;贷:提取职工奖励及福利基金。这种方法的优点是:同权益法核算相衔接,具有一定的合理性。不足之处是:税后利润分配与管理费用支出是性质完全不同的项目,在合并会计报表中调整职工奖励及福利基金的来源,与有关法律、法规和制度的规定不尽一致。
    方法二:在会计报表合并时,对子公司提取的职工奖励及福利基金按原金额保持不变,不抵销利润分配表中的“提取职工奖励及福利基金”项目。其优点是符合客观性原则,但同合并会计报表的母公司理论不相吻合。
    方法三:在合并利润表中增加“提取职工奖励及福利基金”项目,将利润分配表中的“提取职工奖励及福利基金”转入利润表核算。其优点是既符合母公司理论,又能正确反映合并净利润的数额。不足之处是,需要在合并会计报表上增加项目。现行会计制度尚未对子公司提取职工奖励及福利基金的抵销问题作出规定。
    2.盈余公积重复计提的问题。现行会计制度规定,母公司及各子公司计提的盈余公积均应在合并会计报表的“盈余公积”项目反映出来,这就存在盈余公积重复计提的问题,而且母子公司的层次越多,重复计提的次数越多;母子公司的利润越大,重复计提的数额越大。
    五、关于股权收购日合并会计报表的编制问题
    投资单位收购被投资单位的股权达50%以上或能够控制被投资单位后,应当合并被投资单位的会计报表,但存在着如何合并的问题。资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表,在收购日由投资单位合并被投资单位的资产负债表不存在任何问题;利润表、利润分配表及现金流量表是反映企业一定会计期间经营成果、利润分配及现金流量情况的报表,从实质上来说,在收购日应该由转让单位合并被投资单位的利润表、利润分配表及现金流量表,但由于转让单位转让后,不再合并被投资单位的资产负债表,因此,在报表勾稽关系上存在无法平衡的问题,在实务中也很难操作。而上述利润表、利润分配表及现金流量表反映的经营成果、利润分配及现金流量情况也不属于投资单位,投资单位在收购日合并也不合理,故应该由谁来合并被投资单位的利润表、利润分配表及现金流量表?现行会计制度没有规定。
    六、关于合并现金流量表的编制问题
    合并现金流量表主表及附表抵销分录的编制,在实务操作上有较大的难度,尤其是在子公司较多、内部现金流量频繁的情况下,合并现金流量表的编制更是困难。现行会计制度没有提供具体的抵销实例,会计师事务所对合并现金流量表是否充分抵销也缺少足够的判断依据。对合并现金流量表编制的必要性,笔者认为值得商榷。f